IBPBI/2/423-1108/09/MO
Pismo z dnia 16 grudnia 2009 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBI/2/423-1108/09/MO
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego z połączenia spółek - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 22 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego z połączenia spółek.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
W dniu 28 grudnia 2004 r. pomiędzy Andrzejem Z. (zwanym Pożyczkodawcą), a V. Sp. z o.o. (zwanym Pożyczkobiorcą) zawarta została umowa pożyczki.
Mocą umowy z dnia 26 marca 2008 r. wszelkie wierzytelności przysługujące Pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki w stosunku do Spółki V., opiewające w dniu zakupu na kwotę 2.197.698,63 zł (w tym kwota pożyczki równa 2.000.000 oraz należne odsetki 197.698,63 zł) zostały sprzedane Wnioskodawcy za cenę równą 2.000.000,00 zł.
Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy pożyczki, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych aneksem do umowy, Pożyczkobiorca zobowiązał się do dokonania spłaty udzielonej pożyczki na rzecz Wierzyciela (Wnioskodawcy) w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz do dokonania spłaty odsetek od pożyczki w tym samym terminie tj. do dnia 31 grudnia 2010 r. Pożyczkobiorca spłaca obecnie raty pożyczki. Wnioskodawca jest wierzycielem Spółki V. z tytułu ww. umowy pożyczki, jednocześnie Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce V.
Obecnie planowane jest połączenie spółek w trybie art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej - k.s.h.) w drodze przejęcia Spółki V. przez Wnioskodawcę, co nastąpić ma przed upływem terminu spłaty (wymagalności) pożyczki. Na dzień połączenia spółek nastąpiłoby więc wygaśniecie przedmiotowej wierzytelności, na którą to wierzytelność składałaby się pozostała do spłaty część należności głównej oraz naliczone a nie zapłacone odsetki od pożyczki.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku połączenia ww. podmiotów dojdzie do tzw. konfuzji, tj zjednoczenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie i w następstwie konfuzji dojdzie do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania.
Wraz z wygaśnięciem zobowiązania ulegną automatycznie wygaśnięciu związane z tym zobowiązaniem odsetki.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy przy połączeniu spółek kapitałowych poprzez przejęcie spółki - pożyczkobiorcy przez spółkę będącą wierzycielem z tytułu umowy pożyczki powstaje przychód po stronie spółki przejmowanej (dłużnika spółki przejmującej).
Czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie spółki przejmującej.
Zdaniem Spółki:
Ad.1.
Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej określana skrótem "ustawa p.d.o.p.), przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek.
Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, co oznacza, iż umorzenie zobowiązania ma charakter czynności dwustronnej, wymagającej akceptacji dłużnika i nigdy nie następuje z mocy samego prawa. W przypadku umorzenia po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpiłby przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) p.d.o.p.
Inaczej rzecz się ma w przypadku wygaśnięcia zobowiązania, co nastąpi z mocy prawa skutkiem połączenia w jednej osobie dwóch stron powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego.
Taka sytuacja wystąpi w rozpatrywanym przypadku. W wyniku połączenia Spółki (Wnioskodawcy) ze Spółką V. dojdzie do tzw. konfuzji tj. zjednoczenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Na podstawie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zasada ta - zwana zasadą sukcesji generalnej, została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 Ordynacji podatkowej.
Do praw i obowiązków przejmowanych przez Wnioskodawcę zalicza się również zobowiązanie V. Sp. z o.o. względem Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki.
Zobowiązanie przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. W następstwie konfuzji dojdzie do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania (odpowiednio wierzytelności).
Obecnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie wymieniają wśród przychodów podlegających opodatkowaniu wartości wygaśniętych zobowiązań.
Wartość wygaśniętych zobowiązań nie będzie zatem stanowić przychodu spółki przejmowanej w rozumieniu przepisów p.d.o.p.
W rozpatrywanym przypadku nie można też mówić o nieodpłatnym lub częściowo nieodpłatnym świadczeniu wymienionym w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.p., bowiem umowa pożyczki zawiera klauzulę o odpłatności za korzystanie z kapitału, pożyczkobiorca obowiązany jest zatem do zwrotu pożyczonych środków pieniężnych oraz do zapłaty należnych odsetek. Jedynie wraz z wygaśnięciem zobowiązania ulegnie automatycznie wygaśnięciu zobowiązanie do zapłaty pozostałej części kapitału pożyczki oraz naliczonych, a nie zapłaconych do dnia połączenia odsetek.
Podsumowując:
art. 12 ust. 1, w tym pkt 2 i 3 p.d.o.p., w żaden sposób nie obejmują przychodów wynikających z rozpatrywanego zdarzenia. Także brak osoby prawnej będącej ewentualnym beneficjentem wygaśnięcia zobowiązania powoduje brak dochodu, który mógłby stanowić podstawę naliczenia podatku dochodowego w spółce przejmowanej.
zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy p.d.o.p. określającego zakres podmiotowy zastosowania ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Natomiast zgodnie z art. 493 § 2 Kodeksu spółek handlowych, połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Przedmiotowy wpis wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przy czym, jak już wykazano powyżej, spółkę przejmującą która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego ale w przypadku gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu (z dniem wykreślenia z KRS spółki przejmowanej), a więc w konsekwencji nie są one przedmiotem sukcesji uniwersalnej, gdyż strony powstałych wcześnie stosunków roszczeniowych stają się tożsame. Nie będzie zatem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy, spółka przejmowana (dłużnik) z momentem wpisu połączenia spółek przestaje istnieć. Brak podatnika powoduje też, że nie ma dochodu, który mogły stanowić podstawę naliczenia podatku dochodowego w spółce przejmowanej.
Ad.2.
Stosownie do treści art. 494 § 1 k.s.h. "spółka przejmująca (...) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (...)". Zgodnie z art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się spółek - tj. spółki przejmowanej.
Zgodnie zatem z przepisami obowiązującymi przy łączeniu spółek kapitałowych z chwilą przejęcia dochodzi do sukcesji uniwersalnej.
Dług obciążający spółkę przejmowaną jest jej zbywalnym zobowiązaniem i jako takie przechodzi wskutek sukcesji generalnej na spółkę przejmującą. Przejęcie długu przez wierzyciela skutkuje połączeniem w jednej osobie dłużnika i wierzyciela z tego samego stosunku prawnego, gdyż dług spółki przejmowanej jest jednocześnie wierzytelnością spółki przejmującej wobec spółki przejmowanej.
W konsekwencji wzajemne prawa i obowiązki (w tym należność z tytułu odsetek od pożyczki) ulegną wygaśnięciu wobec tożsamości stron zawartego wcześniej stosunku zobowiązaniowego.
Podsumowując;
wierzytelność przestanie istnieć, a spółka przejmująca nie będzie zobowiązana po przejęciu spółki przejmowanej do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wynikającej w szczególności z naliczonych i nie zapłaconych przed dniem wygaśnięcia odsetek od pożyczki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wygaśnięcia wierzytelności (bez zaspokojenia) nie można bowiem utożsamiać z jego zapłatą, ani z żadnym równoważnym zapłacie zdarzeniem, takim jak wzajemne potrącenie.
w ujęciu księgowym, w myśl art. 44b ust. 13 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002, Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych spółek zostają "oczyszczone" z tych wzajemnych rozrachunków. Tym samym, przy rozliczaniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień przejęcia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych należności i zobowiązań zaistniałych pomiędzy spółkami przed połączeniem.
w podanym przypadku dojdzie zatem do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań/ wierzytelności ale nie w wyniku umorzenia zobowiązania ale na skutek podjęcia decyzji przez odpowiednie organy spółek, o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Spółka przejmująca - Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązana, po dokonaniu przejęcia spółki przejmującej, do wykazania z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Organ wydający interpretację zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa określa, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę podatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Powyższa interpretacja obejmuje swym zakresem ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ nie ma zaś uprawnień do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.