IBPBI/2/423-1100/14/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przyszła spłata pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi do dnia zawarcia porozumienia przez Ukraińską spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła przychód do opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przyszła spłata pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi do dnia zawarcia porozumienia przez Ukraińską spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła przychód do opodatkowania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") jest spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym. Spółka planuje uzyskać wierzytelność pożyczkową od spółki jawnej (dalej: "Spółka X"). Dłużnikiem w odniesieniu do przedmiotowej umowy pożyczki jest Spółka ukraińska, a pożyczka została udzielona w dolarach amerykańskich. Dodatkowo strony umowy pożyczki postanowiły, że dla oceny umowy i wynikających z niej skutków, jak również w sprawach nieuregulowanych umową, a dotyczących jej przedmiotu, zastosowanie mają wyłącznie przepisy prawa polskiego.

Spółki planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego Wnioskodawca spłaci Spółkę X. Wskazane wyżej porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką i Spółką X. Spółka ukraińska wyrazi zgodę w formie pisemnej na dokonanie spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę w celu wstąpienia przez niego w prawa wierzyciela. Intencją stron jest zachowanie przez Ukraińską spółkę obecnego kształtu stosunku prawnego - umowy pożyczki (tyle, że z zamianą pożyczkodawcy), aby dodatkowo nie destabilizować jej sytuacji (także poprzez konieczność pozyskania jej zgody na zawarcie porozumienia). Ukraińska spółka nie będzie przy tym zobowiązana do wypłacenia Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy. Zatem, w opinii Spółki, porozumienie będzie mieć charakter umowy zbliżony do subrogacji w trybie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. W wykonaniu planowanego porozumienia Wnioskodawca spłaci Spółkę X, podobnie jak przewidziano w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej spłaty, czyli w przedmiotowym przypadku w całości (spłata obejmie zarówno kwotę główną pożyczki, jak i należne odsetki) i uzyska tytuł do dochodzenia spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami za okres przypadający zarówno przed jak i po zawarciu porozumienia. Biorąc pod uwagę, że w związku z powyższą umową Wnioskodawca wchodząc w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy, jak również będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności (związane z zarządzaniem udzieloną pożyczką), strony ustalą, że Wnioskodawca z tytułu tak określonej usługi, uzyska od Spółki X wynagrodzenie (które będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu).

Strony planowanej transakcji zakładają, że w przyszłości, gdy znikną obiektywne przeszkody dokonania spłaty pożyczki, Ukraińska spółka dokona spłaty przedmiotowej pożyczki oraz należnych z jej tytułu odsetek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przyszła spłata pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi do dnia zawarcia porozumienia przez Ukraińską spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła przychód do opodatkowania... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszła spłata pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi do dnia zawarcia porozumienia przez Ukraińską spółkę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy.

Przychód i koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pojęcie przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") zostało przez ustawodawcę zawarte w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."), wymieniając niektóre kategorie przysporzeń majątkowych, zaliczanych do przychodów podatkowych. Zgodnie z ww. artykułem, przychodami są m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, czy też wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podaje z kolei definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wydatki i przysporzenia niezaliczane do przychodów i kosztów uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że nie każde przysporzenie majątkowe stanowi przychód podatkowy, podobnie jak nie każdy rodzaj wydatku/wydatek może zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Analizując definicję kosztów uzyskania przychodów doktryna wskazuje, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt, musi spełnić określone warunki. Winien m.in. mieć definitywny charakter, tj. musi zostać poniesiony ze środków podatnika i nie może zostać mu zwrócony. Jeśli bowiem doszłoby do zwrotu danego wydatku, nie nastąpiłoby faktyczne uszczuplenie majątku podatnika, które uzasadniałoby zaliczenie określonego nakładu do kosztów. Oznacza to, że jeśli podatnik zakłada, że wydatek który poniesienie zostanie mu w przyszłości zwrócony, nie powinien zaliczać go do kosztów podatkowych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka wchodząc w efekcie planowanej transakcji w prawa zaspokojonego wierzyciela dokona spłaty w całości wierzytelności przysługującej Spółce X względem Ukraińskiej spółki (łącznie z naliczonymi odsetkami do dnia zawarcia porozumienia).

Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę z tego tytułu nie może jednak zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku planowanej transakcji, Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem wobec Ukraińskiej spółki, na podstawie umowy pożyczki uprzednio zawartej pomiędzy Ukraińska spółką a Spółką X. Zobowiązanie do spłaty pożyczki, jakie ciąży na dłużniku - Ukraińskiej spółce nie wygaśnie, zmieni się wyłącznie wierzyciel, który będzie uprawniony do odzyskania kwoty głównej pożyczki oraz należnych odsetek. Wobec powyższego należy uznać, że poniesiony przez Spółkę wydatek nie będzie miał charakteru definitywnego, bowiem będzie on jej w przyszłości zwrócony przez dłużnika - Ukraińska spółkę.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeśli podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe, które odpowiada poniesionemu przez niego w przeszłości wydatkowi, którego to wydatku nie zaliczył do kosztów podatkowych przewidując, że wydatek ten zostanie mu zwrócony, po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy. Przenosząc ww. regulację na grunt przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeśli Spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatku na spłatę pożyczki na rzecz Spółki X, a w późniejszym czasie wydatek ten zostanie jej zwrócony w drodze spłaty pożyczki przez Ukraińską spółkę, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu otrzymanej spłaty.

Należy również zaznaczyć, że w wyniku planowanej transakcji na gruncie prawnym stosunek łączący Wnioskodawcę i Ukraińską spółkę będzie miał charakter umowy pożyczki, bowiem zamysłem porozumienia jest, aby nie doszło do zerwania pierwotnej umowy zawartej pomiędzy pierwotnym wierzycielem (to jest Spółką X) a dłużnikiem. Z uwagi na powyższe zasadne jest również wskazanie na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym do przychodów nie zalicza się wartości zwróconych pożyczek. Tak więc, jeżeli przyjmiemy, że w wyniku subrogacji zmianie uległ jedynie wierzyciel, a umowa pożyczki pozostała bez zmian, to środki uzyskane przez Wnioskodawcę od Ukraińskiej spółki będą faktycznie spłatą pożyczki, o której mowa we wskazanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, przyszła spłata pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi do dnia zawarcia porozumienia przez Ukraińska spółkę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 udpop, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Z kolei w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., został ujęty zamknięty katalog przysporzeń wyłączonych z przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje nabyć wierzytelność pożyczkową (zaciągniętą w dolarach amerykańskich) od Spółki X. Dłużnikiem jest Ukraińska spółka. Spółki planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego Wnioskodawca spłaci Spółkę X. Wskazane wyżej porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką i Spółką X, a Spółka ukraińska wyrazi zgodę w formie pisemnej na dokonanie spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę w celu wstąpienia przez niego w prawa wierzyciela. Porozumienie to będzie zbliżone do subrogacji określonej w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Ponadto, skoro w związku z powyższą umową Wnioskodawca wchodząc w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy, jak również będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności, to strony ustalą, że Wnioskodawca z tytułu tak określonej usługi, uzyska od Spółki X wynagrodzenie. Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą ustalenia, czy powstanie przychód do opodatkowania w momencie spłaty przez Spółkę ukraińską pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi do dnia zawarcia porozumienia ze Spółką X.

Regulacje dotyczące zawierania umowy pożyczki zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Co do zasady, w przypadku wierzytelności pieniężnych, dłużnik nie jest obowiązany do świadczenia osobistego. Przy wykonywaniu zobowiązania może posłużyć się innymi osobami, przy czym działają one w imieniu i na rachunek dłużnika.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku subrogacji (podstawienia), uregulowanej w art. 518 k.c. W myśl art. 518 § 1 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

W wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne (art. 518 § 2 k.c.). Jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej (art. 518 § 3 k.c.).

Przepis cytowanego wyżej art. 518 k.c. stanowi szczególny typ następstwa; wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przy czym, nabycie wierzytelności na zasadach uregulowanych w art. 518 k.c. zawsze następuje z mocy prawa. Przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują bowiem regulacji dotyczących subrogacji umownej. W przepisie tym ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela - konwersję, czyli zamianę jednego długu na inny mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509-516 k.c.

Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi transakcjami. Z jednej strony dochodzi do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Spółką X, a Spółką ukraińską, natomiast z drugiej strony dojdzie do zawarcia innej transakcji jaką jest nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę od Spółki X. Zatem, przychód jaki Spółka uzyska od Ukraińskiej spółki nie będzie spłatą pożyczki, tylko spłatą wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę od Spółki X.

Tym samym, wbrew twierdzeniom Spółki, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl którego do przychodów nie zalicza się wartości zwróconych pożyczek.

W sprawie nie znajdzie również zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., przepis ten dotyczy bowiem zwrotu wydatków, które zgodnie z u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Art. 16 u.p.d.o.p. zawierający katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wymienia natomiast wydatków na nabycie wierzytelności jako kosztów niestanowiących kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji spłaty zobowiązania przez Spółkę ukraińską Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego. Ponadto należy zwrócić uwagę, że poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie wierzytelności będą kosztem uzyskania przychodów w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności, kwestia ta jednak nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.