IBPBI/2/423-1096/09/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki oraz właścicielem położonej na tej działce hali produkcyjnej stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności.

Spółka zamierza oddać przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usytuowanym na gruncie budynkiem w dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Dzierżawca). W tym celu planowane jest zawarcie umowy dzierżawy (dalej: Umowa), na podstawie, której Dzierżawca uzyska prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym będzie płacić w okresach miesięcznych czynsz w podziale na część dotyczącą budynku oraz część dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat z tytułu dzierżawy budynku, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie nie niższa niż wartość początkowa budynku. Zgodnie z Umową odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego budynku w podstawowym okresie Umowy dokonywane będą przez Dzierżawcę. Umowa będzie także przewidywać, iż Spółka zobowiązuje się po zakończeniu Umowy przenieść prawo własności budynku na Dzierżawcę za cenę określoną jako ostatnia opłata za czynsz z tytułu dzierżawy budynku.

W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że transakcja polegająca na oddaniu budynku do używania i pobierania pożytków będzie spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.). Spółka zaznacza również, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) przedmiotowa dzierżawa budynku na warunkach leasingu finansowego będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z Umową wraz z przeniesieniem prawa własności budynku po zakończeniu podstawowego okresu Umowy, Spółka zobowiąże się również przenieść na Dzierżawcę prawo wieczystego użytkowania gruntu za określoną w Umowie cenę, odpowiadającą wartości rynkowej znanej stronom na dzień zawarcia Umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na moment zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zakończeniem podstawowego okresu trwania Umowy przychodem Spółki z tytułu zbycia tego prawa będzie cena ustalona przez strony transakcji w Umowie, przy założeniu, że cena ta odpowiadać będzie wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu na moment zawarcia Umowy.

Zdaniem Spółki, przychodem z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie cena ustalona przez strony transakcji w Umowie. Zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, tj. warunki uznania umowy za umowę tzw. leasingu finansowego i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Stosownie natomiast do art. 17l ustawy o p.d.o.p. do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2, art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych uregulowano w art. 14 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wcześniej wspomniano, prawo wieczystego użytkowania gruntu nie może być przedmiotem umowy leasingu na gruncie p.d.o.p. W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku gdy po upływie okresu umowy dzierżawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wydzierżawiający zbywa przedmiot umowy na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, przychód ze sprzedaży po stronie zbywcy powinien zostać ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 14 ustawy o p.d.o.p.

W przedmiotowym przypadku, strony transakcji zamierzają uzgodnić w Umowie, iż po uiszczeniu przez Dzierżawcę ostatniej raty czynszu dzierżawnego nastąpi zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Dzierżawcy za cenę określoną w Umowie. Cena, za jaką zostanie przeniesione przedmiotowe prawo odpowiadać będzie wartości rynkowej tego prawa na dzień zawarcia Umowy. Cena ustalona w Umowie będzie podstawą do ustalenia przychodu w Spółce z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania. Zdaniem Wnioskodawcy takie ustalenie przychodu nie będzie sprzeczne z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W analizowanej sytuacji cena w transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu ustalona będzie bowiem w Umowie, w której strony uzgadniają warunki transakcji, a na moment ustalenia ceny w Umowie, cena ta odpowiadać będzie wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ustawodawca przewidział w art. 14 ustawy o p.d.o.p., że organ podatkowy jest uprawniony do określenia przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych wyłącznie w przypadku, gdy ustalona w umowie cena sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych znacznie odbiega od cen rynkowych bez uzasadnionej przyczyny. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej transakcji nawet w przypadku, gdyby cena zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu ustalona przez strony w Umowie odbiegała od ceny rynkowej notowanej w dniu jego zbycia, przychodem po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia prawa majątkowego będzie kwota ustalona w Umowie.

Przyczyną uzasadniającą ewentualne różnice jest długotrwały stosunek prawny łączący strony Umowy oraz charakter prawny Umowy. W analizowanej sytuacji w zakresie budynku, zawierana będzie umowa dzierżawy o skutkach leasingu finansowego. Cechą charakterystyczną takiej umowy jest to, że na leasingobiorcę z reguły przechodzi własność przedmiotu umowy po upływie okresu, na jaki umowa została zawarta, a leasingodawcą z ekonomicznego punktu widzenia finansuje nabycie przedmiotu leasingu rozkładając spłatę wartości przedmiotu umowy na równomierne raty. Leasingodawca umożliwia zatem nabycie przedmiotu leasingu bez konieczności ponoszenia przez leasingobiorcę wysokiego jednorazowego wydatku. Takie założenia przyświecają również stronom, które zamierzają zawrzeć Umowę. Natomiast oddanie prawa wieczystego użytkowania gruntu w dzierżawę o skutkach właściwych dla umowy najmu w przedmiotowej sytuacji wynikać będzie wyłącznie z faktu, że prawo takie nie może być na gruncie ustawy o p.d.o.p. przedmiotem umowy leasingu. Strony uzgodniły jednak, że po upływie podstawowego okresu Umowy, Spółka przeniesie na Dzierżawcę prawo wieczystego użytkowania gruntu.

W świetle przyjętych założeń, Strony dążyły zatem do ustalenia ostatecznej ceny, jaką zapłaci Dzierżawca za nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Cena ta stanowi istotną przesłankę do podjęcia decyzji o uczestniczeniu w transakcji, wpływa bowiem na całkowity koszt transakcji, której końcowym efektem będzie przejście przedmiotu dzierżawy na własność Dzierżawcy. Pełne zagwarantowanie Dzierżawcy wyłącznie warunków finansowych leasingu budynku bez gwarancji ceny co do prawa wieczystego użytkowania gruntu byłoby dla potencjalnego Dzierżawcy niewystarczające. Prowadziłoby bowiem do tego, iż cała cena należna z tytułu nabycia budynku wraz z prawem użytkowania gruntu pozostałaby przez cały okres Umowy niepewna, mimo iż strony Umowy podejmują decyzję o warunkach finansowych transakcji przed jej zawarciem w oparciu o bieżącą cenę rynkową przedmiotu Umowy. Późniejsze modyfikacje raz ustalonej ceny godziłyby zdaniem Wnioskodawcy w pewność obrotu gospodarczego i niweczyłyby jakiekolwiek biznesowe decyzje w tym zakresie.

Zważywszy na powyższe przesłanki zawarcia transakcji oraz fakt, że w momencie zawarcia Umowy będzie brana pod uwagę aktualna cena rynkowa przedmiotu dzierżawy, zdaniem Wnioskodawcy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których cena zbycia prawa wieczystego użytkowania określona w Umowie jest zgodna z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przychodem ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu po zakończeniu Umowy wskutek realizacji zawartego w niej zobowiązania przez Dzierżawcę będzie cena ustalona w Umowie. Jeżeli w wyniku zmian cen na rynku cena ta będzie odbiegać od ceny rynkowej na moment transakcji zbycia, różnica ta będzie miała w pełni uzasadnione przyczyny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W odniesieniu do skutków wykupu przedmiotu zawartej przez Spółkę umowy dzierżawy, należy stwierdzić, że umowa dzierżawy wieczystego użytkowania gruntów nie stanowi tzw. podatkowej umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: ustawa o p.d.o.p.) i nie mają do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a wskazanej ustawy.

Zgodnie bowiem z treścią powołanego art. 17a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., poprzez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zatem przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi zbycie prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, co oznacza, że co do zasady wszystkie środki jakie wpływają na rachunek podatnika stanowią jego przychód.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem w efekcie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów, będącego wcześniej przedmiotem umowy dzierżawy, u wynajmującego (wydzierżawiającego) powstanie przychód stanowiący wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z powyższego, każdy przypadek sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej podlega ocenie organu podatkowego pod kątem jej zasadności.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka chce zawrzeć umowę zgodnie, z którą wraz z przeniesieniem prawa własności budynku po zakończeniu podstawowego okresu umowy, Spółka zobowiąże się również przenieść na Dzierżawcę prawo wieczystego użytkowania gruntu za określoną w umowie cenę, odpowiadającą wartości rynkowej znanej stronom na dzień zawarcia umowy.

We własnym stanowisku Spółka wskazała również, iż zagwarantowanie Dzierżawcy wyłącznie warunków finansowych leasingu budynku bez gwarancji ceny co do prawa wieczystego użytkowania gruntu byłoby dla potencjalnego Dzierżawcy niewystarczające. Prowadziłoby bowiem do tego, iż cała cena należna z tytułu nabycia budynku wraz z prawem użytkowania gruntu pozostałaby przez cały okres Umowy niepewna, mimo iż strony Umowy podejmują decyzję o warunkach finansowych transakcji przed jej zawarciem w oparciu o bieżącą cenę rynkową przedmiotu Umowy.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ocena, czy wartość określona w umowie odbiega znacząco od wartości rynkowej, należy do organu podatkowego. Organ podatkowy ocenia rzetelność i prawidłowość działań podatnika (zdarzeń gospodarczych i operacji finansowych zgodnie ze stanem rzeczywistym i obowiązującymi przepisami), czyni to na podstawie materiałów dowodowych. Jednakże czyni to w toku badania dokumentów źródłowych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego, i często działania takie mają miejsce z perspektywy czasu. Podkreślić należy, iż analiza takiego materiału dowodowego nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego (w jego indywidualnej sprawie) wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, przychodem ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z usytuowanym na gruncie budynkiem będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednak gdy wartość wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny, będzie odbiegać znacząco od wartości rynkowej prawa majątkowego w momencie zbycia, organom podatkowym będą przysługiwać uprawnienia nadane przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Są to uprawnienia rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p.

Z uwzględnieniem powyższych okoliczności stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.