IBPBI/2/423-1095/14/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r. Sygn. akt II FSK 1659/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 115/12, wniosku z 3 czerwca 2011 r. (data wpływu do Organu 16 czerwca 2011 r.), uzupełnionego 14 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone przez Spółkę za oprogramowanie komputerowe na rzecz holenderskich dostawców stanowią należności licencyjne i w związku z tym, czy Spółka powinna potrącać podatek u źródła od tych płatności - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone przez Spółkę za oprogramowanie komputerowe na rzecz holenderskich dostawców stanowią należności licencyjne i w związku z tym, czy Spółka powinna potrącać podatek u źródła od tych płatności. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 września 2011 r. Znak IBPBI/2/423-752/11/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 września 2011 r.

W dniu 22 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-752/11/BG, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 27 września 2011 r. Pismem z 10 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 17 października 2011 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 16 listopada 2011 r. Znak IBPBI/2/423W-87/11/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 22 listopada 2011 r. Pismem opatrzonym datą 21 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 27 grudnia 2011 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 26 stycznia 2012 r. Znak IBPBI/2/4240-69/11/BG, IBRP/007/437/11 udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 marca 2012 r., Sygn. akt I SA/Kr 115/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. Sygn. akt II FSK 1659/12 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 115/12, wraz z aktami sprawy, wpłynął do tut. Biura 9 września 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest dystrybutorem oprogramowania komputerowego nabywanego z Holandii na podstawie umowy dystrybucyjnej. Spółka nabywa od dostawców holenderskich oprogramowanie komputerowe wraz z licencją na jego wprowadzanie na rynek polski oraz podlicencjonowanie oprogramowania do końcowych użytkowników. W związku z tym Spółka dokonuje na rzecz dostawców holenderskich płatności m.in. z tytułu prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego (opłata za oprogramowanie). Wysokość opłat za oprogramowanie komputerowe należna dostawcom holenderskim uzależniona jest od ilości umów sublicencyjnych zawartych przez Spółkę z użytkownikami końcowymi oprogramowania. Spółka nie potrąca podatku u źródła od płatności za oprogramowanie komputerowe dokonywanych na rzecz podmiotów holenderskich.

W związku z powyższym zadano pytanie,

czy w świetle art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej ponoszone przez Spółkę opłaty za oprogramowanie komputerowe należy traktować jako należności licencyjne na rzecz holenderskich dostawców oprogramowania i w związku z tym, czy Spółka powinna potrącać podatek u źródła od tych płatności.

Zdaniem Spółki, opłaty za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, ponieważ w świetle zapisów Umowy z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "umowa polsko-holenderska") nie stanowią one należności licencyjnych lecz zyski przedsiębiorstwa, podlegające opodatkowaniu wyłącznie w Holandii.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (podatnicy nie posiadający siedziby na terytorium Polski), przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa polsko-holenderska. Mając powyższe na uwadze, sposób opodatkowania opłat za użytkowanie oprogramowania komputerowego ponoszonych przez Spółkę zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych powinien zostać wyznaczony poprzez odwołanie do umowy polsko-holenderskiej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, należności licencyjne powstałe w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii podlegają opodatkowaniu w Holandii. Należności te mogą jednak być opodatkowane również w Polsce (zgodnie z polskim ustawodawstwem), przy czym podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto wypłacanych należności licencyjnych. Natomiast wypłacane przez polskie podmioty na rzecz podmiotów z siedzibą w Holandii należności niestanowiące należności licencyjnych podlegają, co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, opodatkowaniu wyłącznie w Holandii (jako zyski przedsiębiorstwa). Zatem, płatności za oprogramowanie dokonywane przez Spółkę na rzecz dostawców holenderskich na podstawie umowy polsko-holenderskiej mogłyby podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, jeżeli stanowiłyby należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy polsko-holenderskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, określenie należności licencyjne użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powyższa definicja wskazuje więc, że jako należności licencyjne w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej należy traktować m.in. wszelkie należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programów komputerowych mogą więc zostać zakwalifikowane jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy polsko-holenderskiej jedynie, jeżeli program komputerowy stanowi dzieło literackie, artystyczne lub naukowe w rozumieniu tej umowy.

Umowa polsko-holenderska nie zawiera definicji pojęć dzieła literackiego, artystycznego, ani naukowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zatem, o możliwości zakwalifikowania programu komputerowego jako dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego rozstrzygać będą przepisy polskiego prawa wewnętrznego. Należy zauważyć, że regulacje podatkowe (w tym u.p.d.o.p.) również nie zawierają definicji powyższych pojęć. W tej sytuacji decydujące znaczenie w tym względzie będą miały przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Artykuł 1 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej (utwór) o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wymienił przykładowo utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Szczególnie istotny jest przepis art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, który wyraźnie dzieli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi na pięć odrębnych kategorii, tj. literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyraźnym jest zatem to, że program komputerowy na gruncie ustawy - prawo autorskie stanowi odrębny rodzaj (kategorię) utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości to, że program komputerowy nie może być definiowany ani jako dzieło literackie, ani jako dzieło artystyczne, ani jako dzieło naukowe. Innymi słowy zakresem znaczeniowym terminów dzieło literackie, dzieło artystyczne, dzieło naukowe nie jest objęty program komputerowy, przez co bezsprzecznie pod pojęcie należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego nie należy podciągać należności z tytułu użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego.

O tym, że program komputerowy jest samoistną kategorią utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego świadczy również rozdział 7 Prawa autorskiego zawierający w art. 74-77 regulacje mające zastosowanie wyłącznie do programu komputerowego. Zdaniem Spółki potwierdza to autonomiczny charakter praw związanych z programem komputerowym oraz odrębność prawną tego typu utworów od pozostałych wymienionych w art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego, w szczególności od utworów literackich, artystycznych i dzieł naukowych.

Zatem, w ocenie Spółki, polskie ustawodawstwo wewnętrzne nie pozwala zakwalifikować programu komputerowego jako dzieła literackiego, artystycznego bądź naukowego w rozumieniu art. 12 umowy polsko-holenderskiej. Wobec powyższego, należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej i nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Powyższe stanowisko Spółki (że programy komputerowe nie mogą - na gruncie przepisów prawa autorskiego - zostać zakwalifikowane jako dzieło literackie, artystyczne lub naukowe) znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego). W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, chcąc objąć definicją należności licencyjnych opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, Polska powinna zrobić to wprost w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z 13 stycznia 2010 r. (II FSK 1182/08). Wyrok ten został co prawda wydany na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią, niemniej umowa ta zawiera analogiczną do umowy polsko-holenderskiej definicję należności licencyjnych. W powyższym wyroku, NSA wprost stwierdził, że Skoro - co w sposób bezsporny wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa autorskiego, interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym, brak było podstaw do kwalifikowania należności wypłacanych z tytułu zakupu praw do korzystania ze stosownych oprogramowań do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3a wskazanej umowy międzynarodowej (umowy polsko-irlandzkiej zawierającej analogiczną do umowy polsko-holenderskiej definicję należności licencyjnych - przyp. Spółki).

Analogiczny pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z 19 czerwca 2009 r. (II FSK 276/08): Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy w zw. a art. 3 ust. 2 Umowy (umowa polsko-niemiecka zawierającą analogiczną do umowy polsko-holenderskiej definicję należności licencyjnych przyp. Spółki) opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych Interpretacja uznająca należności z tytułu opłat za używanie programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 Umowy nie znajduje oparcia także biorąc pod uwagę Komentarz do Konwencji Modelowej (...). Wobec trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi jednak być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest wyłączone za względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując, Spółka podkreśla, że przedstawione powyżej orzeczenia wpisują się w utrwaloną i jednoznaczną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przesądzającą o tym, że w świetle prawa polskiego programy komputerowe nie mogą być kwalifikowane jako dzieła literackie, artystyczne lub naukowe. Zatem, skoro program komputerowy nie jest dziełem literackim, artystycznym czy też naukowym, a umowa polsko-holenderska nie obejmuje definicją należności licencyjnych opłat z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, nie wystąpi opodatkowanie u źródła z tytułu płatności dokonywanych przez podmiot polski z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego.

Orzeczenia zawierające powyższe stanowisko wydawane były przez sądy administracyjne w szczególności na gruncie następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania: z USA (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 5 lipca 2001 r., I SA/Łd 758/99), z Wielką Brytanią (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2005 r., III SA/Wa 630/05), Niemcami (wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2007 r., III SA/Wa 1017/07), Singapurem (wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2004 r., III SA 2336/03). Definicje należności licencyjnych zawarte w powyższych umowach sformułowane są analogicznie jak definicja zawarta w umowie polsko-holenderskiej i nie obejmują, jak jednoznacznie stwierdzają to przytoczone orzeczenia, programów komputerowych.

Ponadto, jak wskazuje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku (komentarz do art. 12, teza 13.1.): Należy zauważyć, że w przypadku, gdy opłata za oprogramowanie słusznie może być traktowana jako opłata licencyjna, to mogą powstać trudności w zastosowaniu do oprogramowania postanowień przepisów artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia ust. 2 wymagają, aby oprogramowanie mogło być uznane za utwór literacki artystyczny i naukowy. Żadna z tych kwalifikacji nie wydaje się w pełni zadowalająca. Ustawodawstwo wielu państw w zakresie praw autorskich rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie lub artystyczne. W przypadku innych państw utożsamianie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ust. 2, by wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe.

Wykonując powyżej określoną kompetencję Polska zawarła w niektórych umowach o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu definicję należności licencyjnych obejmującą oprogramowania komputerowe. Określenia należności licencyjnych zawierające wprost odniesienie do programów komputerowych zawierają w szczególności: Konwencja miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 21 września 1995 r., Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 maja 1995 r. oraz Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kirgiskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 19 listopada 1998 r.

Biorąc pod uwagę zapisy powyższych umów, należy zauważyć że zamieszczenie w definicji należności licencyjnych "programu komputerowego" i jego niezamieszczenie nie może, zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni prawa, wywoływać tożsamych skutków prawnych. Wniosek taki wielokrotnie formułowały również sądy administracyjne w przywołanych powyżej orzeczeniach.

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej faktów, w ocenie Spółki, postąpiła ona prawidłowo nie pobierając podatku u źródła w związku z płatnościami na rzecz holenderskich dostawców z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 września 2011 r. Znak IBPBI/2/423-752/11/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 marca 2012 r. Sygn. akt I SA/Kr 115/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in., że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. (...). Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa (tu Holandia), z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy - w tym przypadku umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. (...) Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (...) Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. (...) Biorąc pod uwagę powyższe, ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymagała analizy postanowień umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 powyższej umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 4).

Wynikający z powyższych postanowień umowy zbiór płatności uznawanych za należności licencyjne jest węższy niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowie do należności licencyjnych. (...) Odnosząc się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności przekazywanych przez spółkę rezydentowi holenderskiemu z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania komputerowego, stwierdzić należy, że w definicji należności licencyjnych zawartej w powyższej umowie nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 analizowanej w niniejszej sprawie umowy polsko-holenderskiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. (...)

W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w odrębnym rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Zdaniem Sądu, interpretacja art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy. (...)

Skoro w treści art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy.

Należy zauważyć, że również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. (...)

W ocenie Sądu, za uznaniem, że należności wypłacane przez spółkę na rzecz rezydenta holenderskiego (podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), jako dotyczące praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej. W efekcie Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień powyższej umowy w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a na skarżącej spółce jako płatniku ciążą obowiązki wskazane w art. 26 u.p.d.o.p.

Dodatkowo należy wskazać, że Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, do której odwoływał się Minister Finansów zmierza w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. Sygn. akt II FSK 1659/12 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W uzasadnieniu ww. wyroku oddalającym skargę tut. Organu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zdefiniowania w świetle u.p.d.o.p. charakteru płatności dokonywanych przez spółkę na rzecz dostawców holenderskich z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego, jak również związanych z tym obowiązków spółki przekazującej te należności, w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (...)

W zawartej miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów umowie z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawarto własną definicję należności licencyjnych (art. 12 tejże umowy). Jednakże umowa ta nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych ich zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wymienia się natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). Z unormowań tych wynika zatem, że do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy konwencja nie zawiera definicji danego wyrażenia. (...)

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też stosując przepis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dla dokonania jego zdekodowania w stosunku do rezydentów, niezbędne jest odwołanie się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalenie znaczenia pojęcia prawa autorskiego oraz przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Programy komputerowe podlegają zatem ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Tym samym należy przyjąć, że objęte są zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych. (...)

Zawarte w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p.). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68.), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69.). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących.

Wykładnię tę potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych, jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki przepis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej - Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz. UE L z 2009 r. Nr 111, poz. 16).

Zauważyć należy, co podkreślił również WSA, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.- Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej "umowa polsko-holenderska"). Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, postanowienia ust. 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia art. 7 lub art. 14.

Na wstępie należy zauważyć, że brak jest wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie czy program komputerowy można uznać dzieło literackie, artystyczne lub naukowe.

W art. 3 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej wskazano, że przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zatem użyte pojęcie należy interpretować w świetle ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim"). Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. W art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wymieniony katalog jest katalogiem otwartym. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, na gruncie powołanego przepisu wyraźnie odróżnia programy komputerowe od utworów literackich lub naukowych. Problematyki dotyczącej programów komputerowych dotyczy Rozdział 7 ustawy o prawie autorskim tj. "Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych". Programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, co oznacza że program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a zatem opłat za oprogramowanie komputerowe nie można zakwalifikować do należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest dystrybutorem oprogramowania komputerowego nabywanego z Holandii na podstawie umowy dystrybucyjnej. Spółka nabywa od dostawców holenderskich oprogramowanie komputerowe wraz z licencją na jego wprowadzanie na rynek polski oraz podlicencjonowanie oprogramowania do końcowych użytkowników. W związku z tym Spółka dokonuje na rzecz dostawców holenderskich płatności m.in. z tytułu prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego (opłata za oprogramowanie). Wysokość opłat za oprogramowanie komputerowe należna dostawcom holenderskim uzależniona jest od ilości umów sublicencyjnych zawartych przez Spółkę z użytkownikami końcowymi oprogramowania. Spółka nie potrąca podatku u źródła od płatności za oprogramowanie komputerowe dokonywanych na rzecz podmiotów holenderskich.

Mając na uwadze powyższe, opłaty ponoszone przez Spółkę za oprogramowanie komputerowe na rzecz holenderskich dostawców nie stanowią należności licencyjnych i w związku z tym Spółka nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.