IBPBI/2/423-1095/08/CzP - Skutki podatkowe poręczenia pożyczki bankowej udzielonej przez podmiot powiązany bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków poręczenia pożyczki bankowej przez Podmiot Powiązany udzielone bez wynagrodzenia - jest prawidłowe

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków poręczenia pożyczki bankowej przez Podmiot Powiązany udzielone bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawową działalnością Spółki jest:

Spółka jest właścicielem większościowego pakietu udziałów bądź akcji w kilkunastu podmiotach powiązanych, tworzących wraz nią Grupę. Zarówno Spółka jak i podmioty wchodzące w skład Grupy traktowane są w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty powiązane kapitałowo.

W związku z planami inwestycyjnymi Spółki, zamierza zaciągnąć w Banku kredyt inwestycyjny. W celu zabezpieczenia spłaty tego kredytu, jedna ze spółek powiązanych wchodząca w skład Grupy zamierza poręczyć spłatę przez Spółkę przedmiotowego kredytu. Konieczność dokonania "poręczenia" nie wynika z przyczyn obiektywnych np. złej sytuacji finansowej Spółki, lecz regulacji wewnętrznych Banku, który standardowo domaga się tego typu dodatkowych zabezpieczeń.

Z uwagi na fakt, iż konieczność złożenia wobec Banku zabezpieczenia spłaty kredytu w formie poręczenia nie wynika z czynników obiektywnych lecz jedynie z procedur bankowych, Spółka nie przewiduje obecnie konieczności faktycznego skorzystania z ww. poręczenia w przyszłości.

Równocześnie Podmiot Powiązany, który udzieli Spółce poręczenia kredytu, nie poniesie w związku z jego udzieleniem (w momencie jego udzielenia) żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych. Udzielenie poręczenia sprowadza się bowiem jedynie do złożenia podpisu przez osobę reprezentującą Podmiot Powiązany na umowie przygotowanej przez Bank. Realne koszty takiego poręczenia dla podmiotu powiązanego powstaną dopiero w sytuacji, w której Spółka nie byłaby w stanie spłacić zaciągniętego kredytu, i byłby on zobowiązany do jego spłaty zamiast Spółki.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, iż skoro Podmiot Powiązany udzielający poręczenia, w momencie jego udzielenia nie ponosi żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych, to z powodu przedmiotowej czynności nie przysługuje mu również wynagrodzenie. W konsekwencji Podmiot Powiązany zamierza udzielić Spółce poręczenia bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy poręczenie pożyczki bankowej przez Podmiot Powiązany, zrodzi po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., jeżeli poręcznie zostało udzielone bez wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, poręczenie udzielone Spółce przez Podmiot Powiązany nie przyczyni się do obowiązku rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Umowa poręczenia jest zdefiniowana na gruncie Kodeksu cywilnego, w ramach której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie zalicza się do zabezpieczeń osobistych, których cechą charakterystyczną jest to, że w przeciwieństwie do zabezpieczeń rzeczowych - powodują one odpowiedzialność całym majątkiem istniejącym i przyszłym. Poręczenie powoduje nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc obowiązku z e strony poręczyciela.

Ustawodawca przyjął szeroką definicję przychodów, wskazując w przepisie art. 12 ust. pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), że przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nie definiuje się terminu "nieodpłatne świadczenie". W przepisie art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy ograniczono się jedynie do określenia sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązanego, tekst jedn. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Ponadto biorąc pod uwagę wykładnię językową pojęcia "nieodpłatne świadczenie" należy uznać, że warunkiem powstania nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny. (por. również A. Mariański, w: W. Nikiel, A. Mariański (red.) "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Gdańsk, 2006).

Dlatego należy przyjąć, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, aby określone świadczenie uznać za nieodpłatne zaliczane do źródeł przychodów opodatkowanych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Podobne stanowisko zajmują również sądy. W wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. wydanym przez WSA w Warszawie (sygn. III SA 558/03) czytamy, że "Aby w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem".

Zgodnie z powyższą analizą, nie można uznać aby poręczenie udzielone przez Podmiot Powiązany rodziło obowiązek rozpoznania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Z tytułu poręczenia Spółka nie otrzyma od Poręczyciela jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy. Brak odniesienia jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Spółki w związku z poręczeniem jej kredytu (za wyjątkiem sytuacji, w której Poręczyciel dokonałby faktycznej spłaty kredytu zamiast Spółki) nie pozwala na określenie po jej stronie przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zajął również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Łd 2033/06) wskazując, iż nieodpłatne otrzymanie poręczenia kredytu bankowego od spółki powiązanej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd pokreślił, że w sytuacji gdy poręczyciel jest osobą prawną, w księgach rachunkowych wartość udzielonych poręczeń ujmuje się w ewidencji pozabilansowej jako "Zobowiązania warunkowe". Jednocześnie, gdy kredytobiorca spłaci kredyt bez realizacji poręczenia, "Zobowiązanie warunkowe" podlega wyksięgowaniu.

Powołując się na wyrok NSA (II FSK 313/06) Spółka podkreśla, że sam zapis księgowy w księgach rachunkowych nie jest równoznaczny z otrzymaniem przez Spółkę pieniędzy, wartości pieniężnych lub umorzeniem zobowiązania, a w konsekwencji nie jest tożsame z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby uznać, że poręczenie udzielone Spółce rodziło obowiązek wykazania nieodpłatnego świadczenia.

Należy również podnieść, iż w przedmiotowym stanie faktycznym poręczenie zostałoby udzielone przez Podmiot Powiązany. Poręczeń udzielonych przez Podmiot Powiązany nie można utożsamiać z poręczeniem udzielanym przez profesjonalne instytucje finansowe, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji. Należy mieć na uwadze, że Poręczyciel w przeciwieństwie do instytucji, które trudnią się udzielaniem poręczeń profesjonalnie, nie ponosi żadnych kosztów finansowych w związku z udzieleniem poręczenia. Podmiot Powiązany nie jest zobligowany do badania wiarygodności finansowej oraz zdolności kredytowej Spółki, ponieważ posiada informacje na temat jej kondycji finansowej. Poręczyciel nie podejmuje również czasochłonnego badania dokumentów i danych między innymi ze względu na stałą i ścisłą współpracę oraz charakter powiązania pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podmiot ten nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia. Zatem z uwagi na brak angażowania dodatkowych aktywów, nie dojdzie do uszczuplenia majątku Poręczyciela (a więc powstania kosztu). W związku z tym otrzymujący poręczenie nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia.

Na bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztu przez jedną ze stron "transakcji" a uzyskaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez jej drugą stronę, jako warunku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wskazał NSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2002 r. (sygn III S.A. 2252/99), stwierdzając w nim, iż: "Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu".

Zatem jeżeli, tak jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, Podmiot Powiązany w związku z udzieleniem poręczenia nie poniesie kosztów, nie sposób mówić o odniesieniu korzyści (przysporzenia majątkowego) przez Spółkę, a tym samym nie można rozpoznać po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na powyższe Spółka stoi na stanowisku, po przedstawieniu zaprezentowanych w niniejszym wniosku argumentów, iż w przypadku analizowanej transakcji nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu tytułem udzielonego przez Podmiot Powiązany nieodpłatnego poręczenia na spłatę zaciągniętej pożyczki bankowej. Jednocześnie Spółka podnosi, iż zgodnie z naczelną regułą interpretacyjną prawa podatkowego wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść Podatnika, i wyraża przekonanie, iż takie właśnie podejście Urząd zastosuje odnośnie niniejszego zapytania. Spółka wskazuje ponadto, iż pojęcie przychodu nie może podlegać wykładni rozszerzającej, gdyż należy mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzony w procesie wykładni prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.