IBPBI/2/423-1081/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 września 2013 r.), uzupełnionym w dniach 19 sierpnia oraz 22 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodem wydatków ponoszonych na podatek od nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. wpłynął do BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodem wydatków ponoszonych na podatek od nieruchomości. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-632/13/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniach 19 sierpnia i 22 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została powołana aktem notarialnym w dniu 16 stycznia 2013 r. W dniu 18 lutego 2013 r. została wpisana do KRS. Spółka została powołana celem wykonania inwestycji - wybudowania kompleksu budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą - parkingi, drogi dojazdowe pod wynajem. Przeważająca działalność Spółki "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi". Cała budowla wraz z infrastrukturą będzie w przyszłości wynajmowana innej spółce prowadzącej działalność medyczną.

Na dzień powstania Spółki aportem została wniesiona nieruchomość w postaci 70-arowej działki.

Na dzień sporządzenia wniosku Spółka powzięła następujące kroki w celu realizacji inwestycji:

* rozmowy wstępne na temat przygotowania planu inwestycji,

* rozmowy wstępne na temat planów,

* przewidywany termin zakończenia prac projektowych i otrzymania ostatecznego pozwolenia na budowie przewiduje się na listopad 2013 r.,

* od listopada 2013 r. Spółka rozpocznie właściwą budowę.

Do momentu zakończenia procesu inwestycyjnego (ok. 2 lat) Spółka nie przewiduje rozpoczęcia prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej.

Spółka poniosła i ponosi następujące wydatki dotyczące funkcjonowania Spółki: wpis do KRS, opłata za rejestrację do VAT, koszty bankowe, koszty obsługi księgowej, koszty wynagrodzenia pracownika obsługującego księgowość, koszty pieczątek, materiałów biurowych, telefonów.

Spółka ponosi i będzie ponosić również wydatki: podatek od nieruchomości (od posiadanego gruntu), koszty wykonania map, prac projektowych, kosztorysów, pozwoleń.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r.):

Czy wydatek ponoszony na podatek od nieruchomości (grunt), na którym ma powstać inwestycja, w przyszłości przynosząca przychody, można uznać za koszty zarządu i koszty uzyskania przychodu w dniu poniesienia, czy należy zwiększyć o jego wartość koszt wytworzenia na tym gruncie środka trwałego... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od nieruchomości (gruntu) od środka trwałego, na którym w przyszłości ma powstać budynek przynoszący przychody jest:

* pośrednim kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia,

* podatek od nieruchomości zalicza się do kosztów zarządu,

* podatek od nieruchomości nie wpływa na zwiększenie wartości powstającego na tym gruncie środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka została powołana celem wykonania inwestycji - wybudowania kompleksu budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. parkingami, drogami dojazdowymi. Cała budowla wraz z infrastrukturą będzie w przyszłości wynajmowana innej spółce prowadzącej działalność medyczną. Spółka poniosła szereg wydatków, w tym m.in. wydatek w postaci podatku od nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady ustalania momentu rozpoznania danego kosztu jako koszt uzyskania przychodu w zależności od jego charakteru.

Są nimi m.in.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Nie ulega wątpliwości, że wskazany we wniosku wydatek z tytułu podatku od nieruchomości ponoszony będzie w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego spełni kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Omawiany wydatek nie jest jednak bezpośrednio związany z określonymi przychodami, dlatego też należy zaliczyć go do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

* wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

* wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

* koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z powyższego wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu do przedmiotowego wydatku w postaci podatku od nieruchomości, który Spółka będzie zobowiązana ponieść, stwierdzić należy, iż wydatek ten nie stanowi kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatek ten Spółka jest zobowiązana ponosić w związku z faktem posiadania majątku w postaci nieruchomości bez względu na to czy realizuje inwestycje czy też nie.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wydatek z tytułu podatku od nieruchomości nie będzie zwiększał wartości początkowej środka trwałego, bowiem nie mieści się w katalogu wydatków stanowiących koszt jego wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji - w analizowanej sprawie - przedmiotowy wydatek będzie stanowił koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie poniesienia.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.