IBPBI/2/423-108/14/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 października 2013 r.), uzupełnionym 13 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i w którym momencie zwrot wydatków od Wynajmującego stanowi dla Spółki przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu (pytania oznaczone we wniosku Nr 2, 3, 4) - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i w którym momencie zwrot wydatków od Wynajmującego stanowi dla Spółki przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1411/13/CzP, IBPBI/2/423-1412/13/CzP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 13 stycznia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność handlową w ramach handlu detalicznego polegającą między innymi na sprzedaży odzieży i obuwia sportowego oraz akcesoriów sportowych. Sprzedaż prowadzona jest w wynajmowanych lokalach, które ze względu na specyfikę działalności wymagają dostosowania do standardów aranżacji obowiązujących w Spółce, co wiąże się z nakładami na ich modernizację. Wydatki na adaptację lokali nie mają charakteru prac remontowych, ale podnoszą zdecydowanie ich wartość użytkową. W ramach ustaleń z niektórymi właścicielami wynajmowanych przez Spółkę lokali (dalej: Wynajmujący), Wynajmujący zobowiązują się partycypować w kosztach nakładów, poniesionych przez Spółkę na dostosowanie lokalu do potrzeb prowadzenia w nim działalności handlowej. Spółka otrzymuje (stan faktyczny) zwrot ponoszonych wydatków na ulepszenie wynajmowanych lokali.

Zasady otrzymania przez Spółkę takiego zwrotu (dofinansowania prowadzonych prac) są każdorazowo ustalane z Wynajmującym i najczęściej polegają na:

* otrzymaniu przez Spółkę dofinansowania w wysokości nieprzekraczającej określonej kwoty za metr kwadratowy lokalu,

* otrzymaniu przez Spółkę dofinansowania całości poniesionych kosztów,

* otrzymaniu przez Spółkę dofinansowania w zryczałtowanej kwocie.

Umowy zawarte z Wynajmującymi zawierają (lub będą zawierać) niekiedy zapis nakazujący zwrot dofinansowania otrzymanego przez Spółkę w przypadku rozwiązania umowy najmu przed upływem określonego terminu. W każdym przypadku zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków zostanie udokumentowany wystawieniem przez Spółkę faktury VAT. Spółka nie wyklucza, iż może się zdarzyć, że otrzymane dofinansowanie będzie wyższe, niż koszty faktycznie poniesione na ulepszenie wynajmowanego lokalu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest podejście polegające na tym, że Spółka nie rozpoznaje przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem od Wynajmującego zwrotu tych wydatków... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

W jakiej kwocie należałoby rozpoznać przychód, gdyby kwota zwrócona przez Wynajmującego przekraczała wydatki poniesione przez Najemcę na adaptację lokalu do potrzeb prowadzonej działalności handlowej... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

W jakiej dacie powstaje przychód w przypadku, gdy kwota zwrócona przez Wynajmującego będzie przewyższać wartość kosztów poniesionych przez Najemcę na prace adaptacyjne w wynajmowanych lokalach handlowych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Spółki,

Ad. 2)

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W opisanej powyżej sytuacji, Spółka obciążyła Wynajmującego kosztami wykonania prac adaptacyjnych w lokalu przeznaczonym na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym kwota zwrócona przez niego na rzecz Spółki była w każdym przypadku niższa niż kwota wydatków, poniesionych na prace adaptacyjne przez Spółkę. Spółka koryguje wysokość odpisów amortyzacyjnych o wartość uzyskanego dofinansowania, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p. (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od tej wartości środków trwałych, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków i została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie; odpisy nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów).

W związku z powyższym, ponieważ Spółka nie ma prawa do amortyzacji nakładów adaptacyjnych w części sfinansowanej z otrzymanych od wynajmującego środków (zatem nie będą one stanowiły jej kosztów uzyskania przychodów). Otrzymany od Wynajmującego zwrot tych wydatków nie będzie stanowił jej przychodu podatkowego.

Ad. 3)

Jeśli wartość otrzymanego wynagrodzenia jest większa od wartości poniesionych w rzeczywistości wydatków (związanych bezpośrednio z otrzymaniem tego wynagrodzenia), otrzymane wynagrodzenie w części odpowiadającej rzeczywiście poniesionym wydatkom nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., natomiast różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia a wysokością poniesionych wydatków związanych z adaptacją danego lokalu stanowi przychód określony w art. 12 ust. 3 ustawy.

Ad. 4)

Za datę powstania przychodu w przypadku, gdy kwota zwrócona przez Wynajmującego będzie przewyższać wartość kosztów poniesionych przez Spółkę na prace adaptacyjne w wynajmowanych lokalach handlowych należy uznać dzień wystawienia przez Spółkę faktury. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W związku z powyższym, skoro podstawą rozliczeń między Spółką a Wynajmującymi jest wystawiana przez Spółkę faktura, to przychód podatkowy powstanie z datą jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wynajmuje lokale, które ze względu na specyfikę działalności wymagają dostosowania do standardów aranżacji obowiązujących w Spółce, co wiąże się z nakładami na ich modernizację. Wydatki na adaptację lokali nie mają charakteru prac remontowych, ale podnoszą zdecydowanie ich wartość użytkową. W ramach ustaleń z niektórymi właścicielami wynajmowanych przez Spółkę lokali, Wynajmujący zobowiązują się partycypować w kosztach poniesionych przez nią nakładów na dostosowanie lokalu do potrzeb prowadzenia w nim działalności handlowej. Spółka otrzymuje zwrot ponoszonych wydatków na ulepszenie wynajmowanych lokali. Zasady otrzymania przez Spółkę takiego zwrotu (dofinansowania prowadzonych prac) są każdorazowo ustalane z Wynajmującym i najczęściej polegają na:

* otrzymaniu przez Spółkę dofinansowania w wysokości nieprzekraczającej określonej kwoty za metr kwadratowy lokalu,

* otrzymaniu przez Spółkę dofinansowania całości poniesionych kosztów,

* otrzymaniu przez Spółkę dofinansowania w zryczałtowanej kwocie.

Umowy zawarte z Wynajmującymi zawierają niekiedy zapis nakazujący zwrot dofinansowania otrzymanego przez Spółkę w przypadku rozwiązania umowy najmu przed upływem określonego terminu. W każdym przypadku zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków jest udokumentowany wystawieniem przez Spółkę faktury VAT. Zdarza się, że otrzymane dofinansowanie jest wyższe, niż koszty faktycznie poniesione na ulepszenie wynajmowanego lokalu.

Wątpliwości Spółki budzi m.in. kwestia powstania przychodu w związku ze zwrotem nakładów przez Wynajmującego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 u.p.d.o.p. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Aby dany wydatek mógł natomiast być zaliczony do kategorii "zwróconych innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi (przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że otrzymany przez Spółkę od Wynajmującego zwrot poniesionych wydatków adaptacyjnych - nie przekraczający ich wysokości - nie stanowi przychodu, stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Jeżeli natomiast otrzymane dofinansowanie ww. prac przekracza faktycznie poniesione przez Spółkę nakłady to różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia a wysokością poniesionych wydatków związanych z adaptacją danego lokalu stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania tego przychodu wskazać należy że, w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W powyższej regulacji zawarto ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Z powyższego przepisu wynika, ze przychód osiągany w związku z prowadzoną działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych w tym przepisie zdarzeń.

Mając na względzie cytowany wyżej przepis stwierdzić należy, że przychód Spółki powstaje w dacie wystawienia przez nią faktury VAT.

W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz w zakresie zdarzenia przyszłego wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.