IBPBI/2/423-1079/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wymagalnych a nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniami komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, aż do momentu przedawnienia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wymagalnych a nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniami komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, aż do momentu przedawnienia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów i pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. W praktyce bankowej zdarza się, że wierzytelności Banku nie są regulowane, w związku z czym Bank posiada w księgach wymagalne wierzytelności kredytowe wobec swoich kontrahentów, na które w latach poprzednich były tworzone rezerwy. Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności jest udokumentowana postanowieniami komornika, wydanymi w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

Postanowienia te zostały uznane jako odpowiadające stanowi faktycznemu, przy czym niektóre z postanowień zostały wydane przez komornika w latach poprzednich. Bank planuje dokonać spisania z ksiąg nieprzedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku bieżącym. Wierzytelności nieściągalne są odpisywane na zasadach wynikających z przepisów o rachunkowości (Bank prowadzi księgi rachunkowe według MSSF) i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z art. 38b i art. 15 i 16 (ustawa p.d.o.p.) tj. po spełnieniu przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności - art. 16.2 ustawy p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank ma możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartość wymagalnych a nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniami komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, aż do momentu przedawnienia tych wierzytelności.

Bank stoi na stanowisku, że możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wymagalnych, a nieściągalnych kredytów oraz strat z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, których nieściągalność została udokumentowana, występuje zarówno w roku udokumentowania nieściągalności jak i w kolejnych latach podatkowych, aż do momentu przedawnienia tych wierzytelności.

Zgodnie bowiem z art. 38b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "Ustawa o p.d.o.p.") nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem: (...) (ii) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki) zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, (iii) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o p.d.o.p.

W przypadku Banku grupę nieściągalnych wierzytelności, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów. Wobec tego, wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu, a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty, wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o p.d.o.p., nie podaje momentu, w którym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana. Podobnie przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.p. nie wskazują momentu, w którym nieściągalne wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym z chwilą spełnienia się warunków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o p.d.o.p. aktualizuje się uprawnienie Banku do zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów podatkowych. Uprawnienie to nie jest jednocześnie obowiązkiem Banku, w związku z czym można uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o p.d.o.p., wskazuje jedynie na datę początkową terminu, w którym możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe (m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2006 r. (1472/ROP1/423-362/06/MC) oraz w postanowieniu z dnia 11 grudnia 2006 r. (1472/SOI/423-26/06/DW), Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 14 marca 2007 r. (1471/DPR2/423-202/07/AB), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r. (ITPB3/423-83/07/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1474/08-2/JB).

Tym samym datę końcową terminu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów może wyznaczać art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Samo pojęcie odpisania wierzytelności nie jest kategorią prawa podatkowego a prawa bilansowego. Bank prowadząc księgi rachunkowe według MSSF (MSR) ma możliwość przenoszenia wartości wierzytelności wraz z rezerwą (odpisem) do ewidencji pozabilansowej na zasadach opisanych w rozporządzeniu MF w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków. Ewidencja pozabilansowa stanowi przy tym element prowadzonej ewidencji księgowej. Prowadzi to do sytuacji, gdy odpisanie wierzytelności może następować w innym okresie sprawozdawczym niż zaliczenie wartości odpisywanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wynika, że wartość należności odpisanych jako nieściągalne stanowi koszt uzyskania przychodów w części, wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki) zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że nieściągalność została udokumentowana.

Przepis ten przewiduje więc dwa warunki, których łączne spełnienie uzasadnia odniesienie nieściągalnej należności w ciężar kosztów:

* po pierwsze nieściągalna należność powinna być odpisana jako nieściągalna,

* po drugie nieściągalność powinna być udokumentowana.

Dopiero po ich spełnieniu koszt odpowiadający odpisanej należności można uznać za koszt poniesiony. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie opisanej należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym:

* udokumentowano nieściągalność odpisanej wcześniej należności,

* została odpisana należność, której nieściągalność została wcześniej udokumentowana.

Reasumując, zdaniem Banku, możliwe jest uznanie za koszty podatkowe wartości wymagalnych, a nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została udokumentowana, do momentu przedawnienia tych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

W myśl art. 824 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub części z urzędu:

W świetle powyższego, należy stwierdzić że wymienione przez Bank postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, wypełniają przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zawartą w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., ale tylko wtedy gdy Bank uzna je za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o p.d.o.p. oraz

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych).

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Bank posiada szereg nieściągalnych wierzytelności kredytowych wobec swoich kontrahentów, na które w latach poprzednich były tworzone rezerwy. Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności jest udokumentowana postanowieniami komornika, wydanymi w sytuacji, gdy jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, stosownie do treści art. 824 § 1 pkt 3 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego. Mimo tego, że postanowienia te zostały wydane przez komornika w latach poprzednich, Bank zamierza dokonać spisania nieprzedawnionych ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku bieżącym.

Niewątpliwie, górną granicę zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.p., nie oznacza to jednak, że podatnik ma prawo dowolnie wyznaczać sobie ten moment. Jak już wspomniano powyżej, nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpowiedniego jej udokumentowania oraz odpisania jej jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji).

A zatem w przypadku, gdy nastąpiło wcześniejsze udokumentowanie nieściągalności niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania (uznania za koszt w ujęciu bilansowym), to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jeżeli podatnik nie zaliczy wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. udokumentowanie jej nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów), to aby zaliczyć wierzytelności nieściągalną do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania dotyczącego stanu faktycznego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.