IBPBI/2/423-1078/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota wynikająca z rozliczenia transakcji (bez odsetek i innych należności ubocznych) powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota wynikająca z rozliczenia transakcji (bez odsetek i innych należności ubocznych) powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadził i prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług transportu i spedycji na terenie całej Europy. Duża część zawieranych przez Spółkę transakcji rozliczana jest z klientami zagranicznymi w walucie Euro. W związku z tym, w celu zabezpieczenia wysokości przychodów i ograniczenia ryzyka kursowego Wnioskodawca zawarł z bankiem kontrakty opcyjne. Produkt banku został polecony jako narzędzie mające uchronić Spółkę przed ryzykiem związanym z wahaniami kursu Euro.

Dnia 17 czerwca 2008 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę ramową, umowę dodatkową oraz umowę zabezpieczającą wraz z suplementem. Ponadto 20 października 2008 r. zawarto Aneks Nr.. do Umowy Ramowej wraz z załącznikami.

Na podstawie wskazanych wyżej umów Wnioskodawca zawarł z bankiem dwie transakcje opcji walutowych:

Bank zobowiązał się w terminach wskazanych w poszczególnych transakcjach do odkupienia od Spółki określonej kwoty w walucie Euro po określonym kursie. Sprzedawane przez Spółkę na rzecz Banku środki finansowe w walucie Euro miały pochodzić z dochodu Spółki uzyskiwanego w ramach usług eksportowych.

Dnia 3 lipca 2009 r. Bank rozwiązał umowy, poprzez złożenie Wnioskodawcy oświadczenia o wcześniejszym rozwiązaniu Umowy Ramowej i umowy Zabezpieczającej oraz transakcji zawartych na podstawie umowy ramowej (Transakcji Nr 1 oraz Transakcji Nr 2), wraz z którym Bank przedstawił Wnioskodawcy rozliczenie końcowe z którego wynikał obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę kwoty 5.579.524,67 zł.

Całość tej kwoty została przez Wnioskodawcę zapłacona wraz ze stosownymi odsetkami. Zapłata została dokonana w następujący sposób:

Zgodnie z przyjętą u Wnioskodawcy polityką rachunkowości oraz zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: zasadą współmierności kosztów i przychodów, istotności i ostrożności) dniem poniesienia kosztu jest dzień na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. W sytuacji wskazanej powyżej wydatki związane z kontraktami opcyjnymi stały się określone i definitywne w chwili ich ostatecznego obliczenia i przedstawienia w rozliczeniu przez Bank. Rozliczenie końcowe nastąpiło 3 lipca 2009 r., w tym dniu również Bank określił dług Wnioskodawcy wynikający z umowy opcji, a sam dług stał się wymagalny.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodów kwoty zapłaconej bankowi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy opcji.

Dnia 4 lipca 2014 r. Minister Finansów (Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wydał interpretacje indywidualną nr IBPBI/2/423-396/14/AK, IBPBI/2/423-564/14/AK w której rozstrzygnął jednoznacznie, że wydatki związane z ww. umowami opcji zawartymi z bankiem zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów zatem stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, dlatego należy zakwalifikować je do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W treści interpretacji wskazano również, że ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do konkretnej daty, w jakiej należy ująć ww. koszty w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pod jaką datą należy ująć w kosztach uzyskania przychodów kwoty należne Bankowi tytułem spłaty długu wynikającego z umowy opcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku z tytułu kontraktów opcyjnych należy ująć w kosztach uzyskania przychodów w dniu 3 lipca 2009 r., tj. w dniu wymagalności roszczenia Banku w związku z rozwiązaniem umowy i przedstawieniem rozliczenia transakcji przez Bank.

W tym miejscu należy wskazać, że sama możliwość zaliczenia do kosztów strat wynikłych z rozliczenia opcji walutowych jest bezsprzeczna w związku z wydaną interpretacją indywidualną, którą szczegółowo opisano poniżej. Nie ulega również wątpliwości, że koszty uzyskania przychodów w przedmiotowym stanie faktycznym winny być rozpoznawane na zasadzie memoriałowej, a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika. Niniejszy wniosek nie dotyczy tych kwestii, gdyż zostały one już rozstrzygnięte we wskazanej poniżej interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodów kwoty zapłaconej bankowi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy opcji.

Dnia 4 lipca 2014 r. Minister Finansów (Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wydał interpretacje indywidualną nr IBPBI/2/423-396/14/AK, IBPBI/2/423-564/14/AK w której rozstrzygnął jednoznacznie, że wydatki związane z ww. umowami opcji zawartymi z bankiem zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów zatem stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, dlatego należy zakwalifikować je do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami oraz ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do faktycznej daty ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot należnych Bankowi tytułem spłaty długu wynikającego z umowy opcji.

Bank skierował oświadczenie o rozwiązaniu umowy w dniu 3 lipca 2009 r., na ten dzień powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu strata z kontraktów opcyjnych, będących kosztem uzyskania przychodu w wysokości 5.579.524,67 zł.

Powyższa kwota jest kwotą wynikłą z rozliczenia transakcji bez uwzględnienia odsetek ani innych należności ubocznych. Kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznej zapłaty, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który zostanie on ujęty w księgach rachunkowych Spółki. Ujęcie musi być dokonane zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, tj. zasadą współmierności kosztów i przychodów, istotności i ostrożności. Koszty uzyskania przychodów winny być rozpoznawane na zasadzie memoriałowej, a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

W przedmiotowym stanie faktycznym ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych jest możliwe na dzień 3 lipca 2009 r. W tej dacie Bank rozwiązał umowę i przedstawił Wnioskodawcy jej rozliczenie, w związku z czym zostały określone koszty dla Wnioskodawcy wynikłe z tej umowy, dlatego koszty te powinny zostać ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodu na dzień 3 lipca 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

Omawiana u.p.d.o.p. nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że kwoty należne Bankowi dot. spłaty długu wynikającego z umowy opcji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznej zapłaty kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Zatem moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że 3 lipca 2009 r. Bank rozwiązał umowy, poprzez złożenie Wnioskodawcy oświadczenia o wcześniejszym rozwiązaniu Umowy Ramowej i umowy Zabezpieczającej oraz transakcji zawartych na podstawie umowy ramowej (Transakcji Nr 1 oraz Transakcji Nr 2), wraz z którym przedstawił Wnioskodawcy rozliczenie końcowe z którego wynikał obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę kwoty 5.579.524,67 zł. Całość tej kwoty została przez Wnioskodawcę zapłacona wraz ze stosownymi odsetkami.

Zapłata została dokonana w następujący sposób:

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że kwota wynikająca z rozliczenia transakcji (bez odsetek i innych należności ubocznych) powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych. Jeśli zatem Spółka ujęła kwotę wynikającą z rozliczenia transakcji opcyjnych w księgach rachunkowych na dzień 3 lipca 2009 r., to również w tym samym momencie kwota ta może stanowić koszt podatkowy.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.