IBPBI/2/423-1077/10/AK - Zasady ustalenia dochodu i odprowadzenia podatku za rok podatkowy w przypadku likwidacji gospodarstwa pomocniczego działającego przy państwowej jednostce budżetowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie roku podatkowego w związku z likwidacją jednostki - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie roku podatkowego w związku z likwidacją jednostki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 września 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1077/10/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 8 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Parki Narodowe działające w Polsce (dalej: PN) są państwowymi jednostkami budżetowymi utworzonymi na podstawie odrębnych rozporządzeń Rady Ministrów, wydanych zgodnie z upoważnieniem określonym art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 z późn. zm., dalej "u.o.p."). Zachowując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm., dalej: "u.f.p.u.s.") jak również art. 101 ust. 1 u.o.p. przy PN zostały utworzone gospodarstwa pomocnicze (dalej: GP), które są wyodrębnioną z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym częścią PN, wykonującą działalność podstawową lub działalność uboczną (art. 26 ust. 1 u.f.p.u.s.).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm., dalej "p.w.u.f.p.u.") z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych. GP państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo pomocnicze (vide art. 89 ust. 1 p.w.u.f.p.u.). Nowy katalog form organizacyjno - prawnych jednostek sektora finansów publicznych nie przewiduje funkcjonowania gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, a jedynie: jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej oraz państwowe fundusze celowe (vide art. 9 ust. 3 do 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm., dalej: "u.f.p.u.").

GP gminnej, powiatowej i wojewódzkiej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki, po uzyskaniu opinii dotyczącej terminu rozpoczęcia i zakończenia likwidacji (art. 89 ust. 2 p.w.u.f.p.u.). Wymóg uzyskania opinii nie dotyczy likwidacji GP działającego przy jednostce budżetowej, której kierownikiem jest wójt burmistrz lub prezydent miasta.

W przypadku likwidacji GP działających przy państwowych jednostkach budżetowych p.w.u.f.p.u. nie przewidują uzyskania żadnej opinii, jak również nie wprowadza się kategorii "terminu rozpoczęcia likwidacji". Zgodnie z § 66 pkt 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783 z późn. zm., dalej: "r.g.s."), likwidacja gospodarstwa pomocniczego polega na zamknięciu rachunku bankowego oraz ustaleniu i przejęciu przez jednostkę budżetową należności, zobowiązań i środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym.

Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego GP przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonuje gospodarstwo pomocnicze. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego (art. 89 ust. 4 p.w.u.f.p.u.).

Warto zauważyć, iż w przypadku likwidacji gospodarstw pomocniczych w drodze wykonania p.w.u.f.p.u. nigdzie w sposób bezpośredni nie przywołane są przepisy ustawy o rachunkowości określające konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień ukończenia likwidacji GP. W sposób odpowiedni winno się dać zadość przepisom r.g.s. I tak, dział VI r.g.s. określa tryb postępowania przy przekształcaniu w inna formę organizacyjno - prawną jednostek sektora finansów publicznych. Przywołane przepisy o konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych mówią jedynie w kontekście:

Zamknięcie ksiąg rachunkowych rodzi obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. GP jest bowiem podatnikiem tego podatku na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników, z zastrzeżeniem ust. 6. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Podsumowując, należy zauważyć, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje obowiązek ustalenia dochodu i odprowadzenia podatku za rok podatkowy 2010 odrębnie za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. (pierwszy dzień roku podatkowego podatnika) do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych przy kontynuacji działalności gospodarczej gospodarstwa pomocniczego do 31 grudnia 2010 r....

Wypełnienie przepisów 87 ust. 1 pkt 1 u.w.u.f.p.u. nie rodzi obowiązku zmiany roku podatkowego 2010 na okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych.

Stan prawny nie określa sposobu przeprowadzenia likwidacji gospodarstw pomocniczych. Nie ma również jednoznacznych regulacji pozwalających bezpośrednio stosować na gruncie przepisów dotyczących finansów publicznych reguły likwidacji wypracowane przez prawo handlowe, a co za tym idzie, dać zadość w sposób pełny przepisom zarówno prawa rachunkowego jak i podatkowego w części dotyczącej procesu likwidacyjnego. Inny jest bowiem cel likwidacji podmiotu prawa prywatnego, gdzie likwidacja wiąże się z zakończeniem pewnego obszaru aktywności gospodarczej, a inny przyświeca likwidacji wybranych podmiotów prawa publicznego (tu: gospodarstw pomocniczych), gdzie zlikwidowanie formy organizacyjno - prawnej nie kończy realizacji zadań publicznych a często jedynie jest przekazaniem odpowiedzialności, kompetencji oraz funduszy na rzecz podmiotu przejmującego (jednostki budżetowe).

Do dnia wejścia w życie p.w.u.f.p.u. likwidacja gospodarstw pomocniczych odbywała się w drodze indywidualnej decyzji kierownika jednostki budżetowej, przy której funkcjonowało gospodarstwo (art. 27 ust. 1 u.f.p.u.s.), podjętej po uzyskaniu stosownej zgody właściwego ministra, kierownika urzędu centralnego, wojewody lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Począwszy od wejścia w życie p.w.u.f.p.u., gospodarstwa pomocnicze likwidowane są z mocy prawa, przy czym wspomniany akt prawny reguluje datę ukończenia likwidacji, określając ją na dzień 31 grudnia 2010 r.

Aby ocenić jaki jest charakter czynności związanych ze zlikwidowaniem GP przy PN w Polsce winno się przywołać przepisy prawa handlowego określające zasady prowadzenia postępowania likwidacyjnego w kontekście wybranych spółek. I tak, głównym celem postępowania likwidacyjnego jest:

Komentatorzy wskazują dobitnie, iż zakończenie bieżących interesów podmiotu należy rozumieć jako wstrzymanie się od dotychczasowej działalności związanej z celem funkcjonowania podmiotu i przestawienie działalności na cel likwidacyjny, który staje się jedynym celem przedsiębiorstwa.

Czynności likwidacyjne przewidziane przepisami k.s.h. można podzielić na trzy grupy: czynności formalne przed przystąpieniem do czynności likwidacyjnych, czynności likwidacyjne (w tym sensu stricto) i czynności po zakończeniu likwidacji. Do pierwszej grupy czynności formalnych należy zaliczyć:

Do drugiej grupy zaliczyć należy czynności likwidacyjne (czynności sensu stricto) polegające na:

Trzecia grupa czynności (polikwidacyjne) obejmuje:

Ostatecznie, celem postępowania likwidacyjnego podmiotu prawa prywatnego jest zakończenie wykonywania aktywności gospodarczej wykonywanej przez danego przedsiębiorcę.

Charakter likwidacji gospodarstw pomocniczych określony jest § 66 pkt 3 r.g.s. który stanowi, iż likwidacja gospodarstwa pomocniczego polega na zamknięciu rachunku bankowego oraz ustaleniu i przejęciu przez jednostkę budżetową należności, zobowiązań i środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym.

Z ekonomicznego punktu widzenia likwidacja może być pochodną:

W pierwszym opisanym przypadku można doszukać się analogii (od strony ekonomicznej) do postępowania likwidacyjnego właściwego dla podmiotów prawa prywatnego. Tym bardziej, iż w świetle wybranych orzeczeń Głównej Komisji Orzekającej działalność gospodarstw pomocniczych mogła być oceniana jako forma prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej (patrz Orzeczenie GKO z dnia 4 października 2004 r., DF/GKO/Odw.-64/90-91/2004/782).

Likwidacja GP działających przy PN nie oznacza faktycznego zakończenia realizacji części zadań publicznych określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "u.o.p.") Zadania te, powierzone przez Dyrektorów PN do realizacji przez GP, w dalszym ciągu będą realizowane, jednakże przez następcę prawnego jakim zostanie PN jako państwowa jednostka budżetowa. Co więcej, do czasu ukończenia likwidacji GP (do dnia 31 grudnia 2010 r.) nie zmienia się cel działalności GP, a jedynie wprowadza się dodatkowe czynności zmierzające do wykonania przepisów p.w.u.f.p.u. Dlatego też katalog czynności związanych ze zlikwidowaniem GP w znacznym stopniu musi odbiegać od porządku przewidzianego k.s.h. a ich charakter należy ocenić jako jedynie porządkowy, ułatwiający płynną zmianę podmiotu odpowiedzialnego za wykonywane działania. Dzieje się tak dlatego, iż GP przy PN prowadzą dotychczasową działalność do dnia zakończenia jego likwidacji.

Do podstawowych obowiązków osoby odpowiedzialnej za wykonanie czynności likwidacyjnych zaliczyć trzeba:

Podsumowanie:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Odrębnymi przepisami o jakich mowa w powołanym wcześniej przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

O obowiązku zamknięcia ksiąg stanowi art. 12 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a:

Jak z powyższego wynika, w związku z likwidacją występują określone obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości. Polegają one w szczególności na konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych gospodarstwa pomocniczego na dzień zakończenia działalności gospodarstwa pomocniczego (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Z zakończeniem działalności gospodarstwa pomocniczego wiąże się także obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji składników aktywów i pasywów (art. 26 ust. 4 tej ustawy) w celu ustalenia w szczególności należności i zobowiązań oraz stanu poszczególnych składników majątku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych nie rodzi obowiązku zmiany roku podatkowego 2010 na okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych.

Z uwagi na przepisy systemowe likwidacja gospodarstwa pomocniczego ma charakter uproszczony i jest procesem odwrotnym do procesu jego utworzenia, a na dzień likwidacji gospodarstwa pomocniczego i tym samym zakończenia działalności w tej formie organizacyjno-prawnej, wymagane jest zamknięcie rachunku bankowego oraz ksiąg rachunkowych, a także sporządzenie sprawozdań. Przepisy systemowe nie wskazują zatem na obowiązek postawienia jednostki w stan likwidacji, czy powoływania likwidatora.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.