IBPBI/2/423-1075/14/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących uzyskania koncesji na wydobywanie kopaliny (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących uzyskania koncesji na wydobywanie kopaliny.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, prowadzi m.in. działalność w zakresie produkcji kruszyw dolomitowych z kamienia pozyskanego w drodze zakupu od innego podmiotu gospodarczego. W związku z rozwojem Spółki oraz zabezpieczeniem źródła pozyskania kamienia i uniezależnieniem się od jego aktualnego dostawcy podjęte zostały w 2005 r. działania zmierzające do pozyskania koncesji na wydobywanie kamienia dolomitowego z własnego złoża metodą odkrywkową. W związku z tym Spółka ponosiła i ponosi nadal wydatki niezbędne do uzyskania koncesji oraz udostępnienia złoża dolomitu do eksploatacji. Koncesję na wydobywanie dolomitów Spółka uzyskała w styczniu 2012 r. z terminem ważności do 31 grudnia 2042 r., natomiast eksploatacja złoża dolomitu rozpocznie się od 2015 r.

Do kosztów związanych z uzyskaniem koncesji Spółka zaliczyła:

* usługi doradcze (prawnicy, geolodzy, technicy),

* opracowania geodezyjne i geologiczne,

* usługi w zakresie wykonania otworów poszukiwawczych,

* koszty regulacji prawnych terenów kopalni i dróg dojazdowych,

* koszty zmiany planu zagospodarowania przestrzennego,

* opłaty i odszkodowanie za wycinkę lasu.

Koszty te były ponoszone do momentu uzyskania koncesji i z punktu widzenia przepisów prawa bilansowego obowiązujących Spółkę (rachunkowość prowadzona jest zgodnie z MSSF) oraz istotności będą rozliczane w czasie na jaki uzyskana została koncesja. Rozliczenie kosztów poniesionych na uzyskanie koncesji rozpocznie się od momentu oddania złoża do eksploatacji, tj. od 2015 r.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego poniesione dotychczas koszty na koncesję nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione w latach 2005-2012 koszty związane z uzyskaniem koncesji na wydobywanie dolomitu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów stopniowo przez okres na jaki została wydana koncesja, czyli od momentu oddania złoża do eksploatacji do 31 grudnia 2042 r... (tak samo jak bilansowo) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, koszty poniesione w celu uzyskania koncesji stanowić będą koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Są to bez wątpienia koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy dzieli się na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Zdaniem Spółki, koszty poniesione na uzyskanie koncesji stanowić będą pośredni koszt uzyskania przychodu, gdyż nie sposób przyporządkować ich konkretnemu przychodowi.

Wobec powyższego zastosowanie będą miały przepisy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wobec treści wskazanego wyżej przepisu, zdaniem Spółki, wszelkie wskazane koszty poniesione na uzyskanie koncesji dotyczą okresu na jaki udzielona została koncesja na wydobycie dolomitu, a więc przekraczającego rok podatkowy. W tej sytuacji powinny podlegać rozliczeniu w czasie, a jako okres ich rozliczenia należy przyjąć okres na jaki została udzielona koncesja na wydobywanie dolomitu. Jednakże, zdaniem Spółki, rozpoczęcie dokonywania rozliczenia tych kosztów winno nastąpić nie wcześniej niż z chwilą oddania złoża do eksploatacji, bowiem od tego momentu będą uzyskiwane przychody, którym poniesione koszty służą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać w tym miejscu należy, że wymienione powyżej koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka już poniosła szereg, wymienionych we wniosku, wydatków niezbędnych dla uzyskania koncesji na eksploatację złóż, a także ponosi nadal wydatki (opłaty) związane bezpośrednio z uzyskaniem koncesji. Wszystkie te wydatki bezsprzecznie poniesione zastały w celu uzyskania przychodu związanego z eksploatacją przedmiotowych złóż. Koncesję na wydobywanie dolomitów Spółka uzyskała w styczniu 2012 r. z terminem ważności do 31 grudnia 2042 r., natomiast eksploatacja złoża dolomitu rozpocznie się od 2015 r.

Koszty te warunkują uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej, dlatego też ww. wydatki mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatków tych jednak nie można powiązać z konkretnym przychodem osiągniętym w konkretnym roku podatkowym, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, których moment potrącenia został uregulowany w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Stwierdzić więc należy, że z przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, że dla celów podatkowych winna rozliczać koszty o jakich mowa we wniosku (jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy) w czasie, przez okres nie dłuższy niż liczba lat, na jaki zostanie przyznana koncesja (analogicznie jak dla celów rachunkowych) jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.