IBPBI/2/423-1074/14/IZ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia prezesa z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki na podstawie powołania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia prezesa z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki na podstawie powołania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia prezesa z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki na podstawie powołania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1074/14/IZ, IBPBII/415-698/14/MK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 listopada 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zarejestrowana 12 czerwca 2012 r. (dalej "Wnioskodawca"). Jedynym Wspólnikiem był Pan X (dalej "Wspólnik"). Spółka została zawiązana w związku z przekształceniem prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik, 1 kwietnia 2013 r., rozpoczął równocześnie prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w przeważającym zakresie dotyczącym działalności w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego, w ramach której Wspólnik był zgłoszony jako podatnik VAT czynny. Wspólnik, będący jedynym udziałowcem Spółki, pełni funkcję prezesa zarządu. Stanowisko to jest powierzone Wspólnikowi w drodze powołania. Ze Wspólnikiem nie zostanie podpisana żadna dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia, kontrakt menedżerski), natomiast za wykonywanie swoich obowiązków Wspólnik ma uzyskiwać wynagrodzenie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie ustalenia wysokości wynagrodzenia prezesa jednoosobowego Zarządu. Spółka zamierza podjąć uchwałę o następującej treści: "Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w osobie jedynego wspólnika Pana X, posiadającego 100% udziałów w Spółce, ustala wysokość wynagrodzenia przysługującego prezesowi jednoosobowego zarządu Panu X na kwotę miesięcznie... brutto, płatną na koniec danego miesiąca".

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie prezesa Spółki pełniącego funkcję na podstawie powołania uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników, będącego jednocześnie udziałowcem Spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja kosztów uzyskania przychodów znajdująca się w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), określa w sposób generalny i ogólny, że kosztami takimi są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Zatem, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, o ile wykaże, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. Ważne jest także, aby poniesiony wydatek nie znajdował się w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy, tj. takich, których ustawodawca nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym wydatki związane z wynagrodzeniem wypłacanym członkowi zarządu, który jest jednocześnie udziałowcem Spółki należy analizować na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ust. 1 pkt 38 wyżej cytowanej ustawy zawiera regulacje prawne odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...). Jednostronne świadczenie Spółki na rzecz udziałowca jest to świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz Spółki (udziałowiec otrzymuje korzyść majątkową od Spółki). W celu dokonania oceny charakteru świadczenia Spółki i udziałowców niezbędne jest ustalenie, czy zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki obejmujące wynagrodzenie na rzecz udziałowców związane były ze stosownym świadczeniem przez udziałowców na rzecz Spółki, które wyeliminowałyby taką ocenę oraz czy umowa Spółki przyznaje wspólnikom prawo do szczególnych korzyści lub obciążenia ich szczególnymi obowiązkami wobec Spółki, które winny być, pod rygorem nieważności, określone w umowie Spółki (art. 159 k.s.h.) m.in. może chodzić o obowiązek świadczeń niepieniężnych (art. 176 k.s.h.). Dopiero ustalenia w tym kierunku mogą ewentualnie prowadzić do wyeliminowania wydatków poniesionych na rzecz udziałowców - członków zarządu Spółki, będących udziałowcami, z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, niezawarcie umowy o pracę z udziałowcem Spółki nie wyklucza możliwości uznania wypłaconych wynagrodzeń za koszt uzyskania przychodów. Omawiany przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem odnosi się on do wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, a zarząd spółki jest organem wykonawczym spółki z o.o. i nie został objęty dyspozycją wskazanego przepisu. Ponadto w rozumieniu powyższych przepisów, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być analizowany indywidualnie pod względem związku przyczynowo skutkowego między jego poniesieniem, a uzyskanym przychodem. Warunkiem uzależniającym możliwość zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z ustawą o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. - winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), która w art. 20 ust. 2 zawiera zapis, że podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane prezesowi Spółki, pełniącemu funkcję na podstawie powołania (bez zawarcia umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej), będącemu jednocześnie udziałowcem Spółki, jeżeli ma ono związek z przychodami i nie stanowi jednostronnego świadczenia na rzecz udziałowca - będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy poniesiony przez podatnika wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnik będący jedynym udziałowcem Spółki będzie pełnić funkcję prezesa zarządu. Stanowisko to zostanie mu powierzone w drodze powołania. Nie zostanie z nim podpisana żadna dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia, kontrakt menedżerski), natomiast za wykonywanie swoich obowiązków wspólnik ma uzyskiwać wynagrodzenie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie ustalenia wysokości wynagrodzenia prezesa jednoosobowego Zarządu.

Rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji przedmiotowego wydatku należy zauważyć, że pomimo tego, że wykonywane przez prezesa zarządu zadania nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę, przejawia on jednakże związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Stąd też wydatek wynikający z realizacji obowiązków związanych z pełnieniem funkcji prezesa zarządu Spółki należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych, jako wypełniający dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze wyłączenia wynikające z art. 16 u.p.d.o.p. oraz fakt, że w analizowanym przypadku prezes zarządu jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki, ocena prawna przedmiotowego wydatku wymaga, poza sprawdzeniem przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa dokonuje świadczenia na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz wspólnika dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zarząd spółki jest organem, który prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). Zarząd jest więc organem wykonawczym, tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.

Artykuł 201 § 4 ww. ustawy stanowi, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie, czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem.

Jak wynika z powyższego, możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dot. członka zarządu uzależniona jest również od łączącego go ze Spółką stosunku (pracy lub inny). W przypadku, gdy członek zarządu nie jest pracownikiem Spółki, konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie Spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów, uchwał lub statutu spółki, określających prawa członków jego władz statutowych.

W rozpatrywanej sprawie powołanemu prezesowi zarządu Spółki, który jest jednocześnie jedynym jej wspólnikiem, zostanie przyznane wynagrodzenie w drodze uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie ustalenia wysokości wynagrodzenia prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki.

Osoba ta będzie więc wykonywać na rzecz Spółki określone czynności związane z pełnieniem funkcji w Zarządzie Spółki i w zamian będzie otrzymywać ustalone wynagrodzenie.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (należnego prezesowi zarządu wynagrodzenia nie można zakwalifikować jako świadczenia jednostronnego).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wynagrodzenie prezesa Spółki, będącego jednocześnie jej udziałowcem, pełniącym funkcję na podstawie powołania uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników - będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że w niniejszej sprawie może znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Kwestia ta jednak nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.