IBPBI/2/423-1073/11/JD - Możliwość zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego w postaci biogazowni wynagrodzenia za pracę, kosztów podróży służbowych, wartości usług organizacyjnych, personalnych i teleinformatycznych, usług księgowych, czynszów i opłat eksploatacyjnych w obiektach biurowych wynajmowanych przez spółkę oraz usług doradczych i prawnych, opłat notarialnych i skarbowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokowania kosztów do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego, w postaci:

* wynagrodzenia za pracę,

* podróży służbowych,

* usług organizacyjnych, personalnych i teleinformatycznych,

* usług księgowych,

* opłat za czynsze i opłat eksploatacyjnych w obiektach biurowych wynajmowanych przez Spółkę - jest nieprawidłowe,

* usług doradczych i prawnych, opłat notarialnych i skarbowych - w części w jakiej dotyczą wytwarzanego środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokowania następujących kosztów do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego:

* wynagrodzenia za pracę,

* podróży służbowych,

* usług organizacyjnych, personalnych i teleinformatycznych,

* usług księgowych,

* opłat za czynsze i opłat eksploatacyjnych w obiektach biurowych wynajmowanych przez Spółkę,

* usług doradczych i prawnych, opłat notarialnych i skarbowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) została utworzona w 2008 r.. Przedmiotem jej działalności jest docelowo wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych na bazie biogazowni odpadowej. Aktualnie Spółka jako podmiot celowy realizuje projekt związany z budową tej biogazowni, do czego została powołana przez swoich właścicieli. Budowa przedmiotowej biogazowni została powierzona przez Spółkę wyspecjalizowanej jednostce na podstawie zawartej umowy. Inwestycja realizowana jest w systemie "pod klucz" tzn. po zakończeniu budowy wyspecjalizowana jednostka przekaże całość biogazowni Wnioskodawcy jako gotowy do użytku środek trwały. Do zadań Wnioskodawcy należy więc organizacyjne, finansowe i dokumentacyjne koordynowanie inwestycji budowy biogazowni. W tym celu Wnioskodawca ponosi między innymi następujące rodzaje kosztów:

* koszty wynagrodzenia za pracę,

* koszty podróży służbowych,

* opłaty za czynsze i opłaty eksploatacyjne w obiektach biurowych wynajmowanych przez Spółkę,

* koszty usług doradczych,

* koszty usług prawnych,

* opłaty notarialne i skarbowe,

* koszty usług organizacyjnych, personalnych i teleinformatycznych,

* koszty usług księgowych.

Podkreślić należy, że każdorazowo Wnioskodawca dokonuje analizy poniesionych kosztów pod kątem ich przyporządkowania do ogólnych kosztów Spółki lub do wydatków inwestycyjnych związanych z projektem inwestycyjnym biogazownia i przeprowadza ich odpowiednią alokację:

* koszty wynagrodzenia za pracę - aktualnie w Spółce zatrudniona jest jedna osoba na podstawie umowy o pracę - Prezes Zarządu. Na podstawie stosownych zapisów umowy pełni on jednocześnie funkcję Dyrektora. Prowadzona ewidencja czasu pracy pozwala na przyporządkowanie części wynagrodzenia wraz z kosztami pochodnymi do projektu inwestycyjnego i do kosztów ogólnych Spółki oddzielnie;

* koszty podróży służbowych - obejmujące zakwaterowanie, diety itp. - określony w dokumentacji źródłowej cel podróży służbowej pozwala na jednoznaczne zaliczenie wydatków do inwestycji lub kosztów ogólnych Spółki;

* opłaty za czynsze i opłaty eksploatacyjne w obiektach biurowych wynajmowanych przez Spółkę - pomieszczenia biurowe wykorzystywane są przez pracownika Spółki. W związku z prowadzoną przez niego ewidencją czasu pracy również koszty najmu pomieszczeń biurowych można w tej samej proporcji przyporządkować do inwestycji oraz do kosztów ogólnych Spółki;

* koszty usług doradczych - rodzaj i przedmiot zakupionej usługi jasno wskazuje powiązanie danego wydatku z bieżącą działalnością Spółki lub z prowadzoną inwestycją, co nie powoduje problemów z właściwą alokacją kosztu;

* koszty usług prawnych - rodzaj i przedmiot zakupionej usługi jasno wskazuje powiązanie danego wydatku z bieżącą działalnością Spółki lub z prowadzoną inwestycją, co nie powoduje problemów z właściwą alokacją kosztu;

* opłaty notarialne i skarbowe - rodzaj i przedmiot kosztu jasno wskazuje powiązanie danego wydatku z bieżącą działalnością Spółki lub z prowadzoną inwestycją, co nie powoduje problemów z właściwą alokacją kosztu;

* koszty usług organizacyjnych, personalnych i teleinformatycznych - pracownik Spółki korzysta z dostępu do sieci informatycznej i poczty elektronicznej, obsługi recepcji itp. na podstawie zawartej umowy. Do rozliczania poniesionych kosztów stosuje się wynikającą z prowadzonej ewidencji czasu pracy proporcję w celu alokacji wydatków do inwestycji oraz kosztów bieżącej działalności;

* koszty usług księgowych - Wnioskodawca powierzył prowadzenie ksiąg rachunkowych osobom trzecim za wynagrodzeniem. Kluczem rozliczeniowym alokacji kosztów jest w tym przypadku prowadzona ewidencja czasu pracy pracownika.

Wymienione wyżej wydatki poprzez stosowany sposób alokacji kosztów będą wpływały na wartość początkową środków trwałych w postaci biogazowni składowiskowej, będących po oddaniu do eksploatacji przedmiotem amortyzacji lub na wysokość bieżących kosztów działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wprowadzona zasada podziału kosztów oparta na dokumentach źródłowych i prowadzonych na ich podstawie ewidencjach dodatkowych (w tym ewidencja czasu pracy i rozliczanie na jej podstawie większości kosztów) jest prawidłowa z punktu widzenia uznania tych kosztów za koszty związane z realizacją projektu budowy biogazowni odpadowej i późniejszego ustalenia wartości początkowej środków trwałych do obliczania amortyzacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem Jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowo - skutkowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4d ustawy o p.d.o.p.). Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W takim przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągnięcia przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. - dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania:

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Artykuł 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p. dodaje ponadto, że za cenę nabycia uważa się kwotę należna zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Należy zauważyć, że w powołanym powyżej przepisie art. 16g ust. 3 (dotyczących ustalenia ceny nabycia) ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które mogą być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Przytoczone przepisy zawierają jedynie katalog przykładowy. Natomiast w przepisie art. 16g ust. 4 (dotyczącym ustalenia kosztu wytworzenia) podane są konkretne koszty zaliczane do kosztu wytworzenia oraz otwarte stwierdzenie, że do kosztów tych zalicza się także inne koszty (bez ich sprecyzowania). Przepis ten zawiera także wyłączenia konkretnych kosztów z kosztów wytworzenia środka trwałego, które to wyłączenia obejmują m.in. koszty ogólne zarządu.

Z powyższych przepisów wynika, iż niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z ceną nabycia środka trwałego, czy z kosztem jego wytworzenia, w wartości początkowej środka trwałego należy uwzględnić koszty, które mają wpływ na te wartość, czyli są związane bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla, że dokonuje każdorazowo indywidualnej analizy wydatku, w tym wydatków określonych w opisie stanu faktycznego, pod kątem prawidłowej jego alokacji z punktu widzenia jego związku z prowadzoną inwestycją budowy biogazowni. W szczególności Wnioskodawca dokonuje analizy i podziału (w oparciu o posiadane dokumenty) wynagrodzenia zarządu na część związaną bezpośrednio z nabyciem/wytworzeniem środka trwałego. Ze względu na funkcje pełnione przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy na budowę biogazowni z podmiotem trzecim wskazane w opisie stanu faktycznego koszty ponoszone przez Spółkę są, zdaniem Wnioskodawcy, związane z prowadzoną inwestycją i związane z zakupem/wytworzeniem środka trwałego i powinny powiększać (w części przyporządkowanej do inwestycji) wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład biogazowni odpadowej. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowana zasada podziału kosztów oparta na dokumentach źródłowych i prowadzonych na ich podstawie ewidencjach dodatkowych (w tym ewidencja czasu pracy i rozliczanie na iej podstawie większości kosztów) jest prawidłowa z punktu widzenia uznania tych kosztów za koszty związane z realizacją projektu budowy biogazowni odpadowej i późniejszego ustalenia wartości początkowej środków trwałych do obliczania amortyzacji podatkowej. Reasumując, zdaniem Spółki, koszty te należy alokować do inwestycji na podstawie prowadzonej każdorazowo analizy. Alokowane w ten sposób koszty będą podwyższały wartość początkową środków trwałych, będącą podstawą naliczania podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Artykuł 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p., dodaje ponadto, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przepisy ustawy o p.d.o.p., ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią.

W kosztach zarządu wyróżnia się:

* koszty administracyjno - gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,

* koszty ogólno produkcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,

* koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka powołana została jako spółka celowa do realizacji projektu "biogazownia", a po zakończeniu budowy do eksploatacji obiektu w celu wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych. Realizując ww. zadanie inwestycyjne Spółka ponosi koszty takie jak koszty wynagrodzenia za pracę jedynego pracownika - Prezesa Zarządu i Dyrektora, koszty podróży służbowych pracownika, opłaty za czynsze, opłaty eksploatacyjne w obiektach biurowych wynajmowanych przez Spółkę, koszty usług organizacyjnych, personalnych i teleinformatycznych a także koszty usług księgowych. Koszty te są kosztami ogólnymi zarządu albowiem ich ponoszenie jest związane z istnieniem Spółki jako osoby prawnej. Koszty te, w myśl powołanego wcześniej przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p., nie mogą być zatem ujmowane w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Odmiennie należy zakwalifikować koszty usług doradczych i prawnych, opłat notarialnych i skarbowych jeżeli w sposób jednoznaczny wynika iż poniesione zostały w związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Należy bowiem mieć na uwadze, że usługi te ponoszone bez związku z prowadzoną inwestycją, a wiążące się z ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej winny być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem i powinny być ujmowane w rachunku podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości częściowego przyporządkowania do wartości wytwarzanego środka trwałego kosztów:

* wynagrodzenia za pracę,

* podróży służbowych,

* usług organizacyjnych, personalnych i teleinformatycznych,

* usług księgowych,

* opłat za czynsze i opłat eksploatacyjnych w obiektach biurowych wynajmowanych przez Spółkę - jest nieprawidłowe,

* usług doradczych i prawnych, opłat notarialnych i skarbowych - w części w jakiej dotyczą wytwarzanego środka trwałego - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.