IBPBI/2/423-1073/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 15 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 17 listopada 2009 r. oraz 21 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek uzupełniony w dniu 17 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1073/09/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. Biura w dniu 21 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1 września 2009 r. Spółka wniosła aportem do innej Spółki kapitałowej (zwanej dalej: Spółką C) zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład ZCP wchodził zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania. Wartość księgowa wnoszonych aportem składników wchodzących w skład ZCP różni się od ich wartości podatkowej.

Poniżej wymieniono rodzaje składników oraz przyczyny i charakter różnic pomiędzy wartością księgową, a ich wartością podatkową.

Aktualnie Spółka planuje sprzedać udziały w Spółce, do której wniosła aportem ZCP innemu podmiotowi gospodarczemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce C.

A konkretnie w jaki sposób ustalić wartość przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień wniesienia aportu, która to wartość następnie będzie stanowić koszt podatkowy w przypadku sprzedaży udziałów należy ustalić uwzględniając wartości podatkowe wniesionych składników majątkowych. Ustalenie wartości podatkowej przedsiębiorstwa w przedmiotowym stanie faktycznym nastąpi poprzez zsumowanie poszczególnych wartości podatkowych aktywów i odjęcie wartości podatkowej zobowiązań.

Ustalenie natomiast wartości podatkowej poszczególnych składników majątkowych nastąpić powinno w poniższy sposób:

W dniu 17 listopada 2009 r. Spółka dosłała uzupełnienie wniosku, w którym uszczegółowiła swoje stanowisko.

Ilekroć w tekście uzasadnienia zostaną użyte słowa "ustawa" lub "ustawy" należy rozumieć ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje bezpośrednio pojęcia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym uznać należy, iż wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy jest równa wartości kosztów uzyskania przychodu jakie powstałyby w przypadku gdyby Spółka sprzedała poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to więc wartość poszczególnych składników majątkowych ustalona zgodnie z przepisami ustawy pomniejszona o wartość zobowiązań. W celu ustalenia prawidłowej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów, o której mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy należy więc prawidłowo określić wartość poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zadanych pytań związanych z przedstawionym stanem faktycznym zdaniem Spółki:

Reasumując, wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy powstanie poprzez zsumowanie wartości z punktów 1,2,3,5,6,7 oraz odjęcie wartości z punktu 4. Będzie to wiec wartość przekazanych aktywów określona zgodnie z metodologią opisaną w poszczególnych punktach stanowiska podatnika pomniejszona o wartość zobowiązań wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 21 grudnia 2009 r.) Spółka wyjaśniła, iż zarówno w interpretacji, jak i w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. Spółka zaprezentowała identyczne stanowisko w sprawie ustalania wartości podatkowej należności. Wrażenie odmiennego stanowiska wynika jedynie z faktu użycia innych słów do opisania tego samego aspektu oraz opisania problemu w innej kolejności.

W pierwszym stanowisku Spółka w pkt 3 napisała, iż wartością podatkową należności jest jej kwota netto, tj. kwota w jakiej został rozpoznany przychód należny, tj. kwota brutto faktury po pomniejszeniu o kwotę podatku VAT - bez uwzględniania wartości odpisów aktualizujących utworzonych na podstawie przepisów bilansowych i bez korygowania o niezrealizowane różnice kursowe (wycenę bilansową). Reasumując - jest to kwota netto faktury, która była przychodem należnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o p.d.o.p.).

W stanowisku opisanym w uzupełnieniu Spółka przedstawiła identyczne stanowisko wychodząc jednak w opisie od kwoty brutto faktury wycenionej dla potrzeb bilansowych kursem NBP. Kwota brutto faktury, która dla potrzeb bilansowych została przeszacowana kursem z dnia bilansowego różni się od kwoty brutto faktury właśnie o naliczone różnice kursowe. Skorygowanie wartości faktury w takim przypadku o różnice kursowe spowoduje, iż dojdzie do wartości nominalnej faktury - czyli kwoty brutto wyliczanej jako kwota netto (wartość przychodu należnego + VAT należny). Odjęcie w następnym kroku kwoty VAT należnego spowoduje, iż pozostanie wartość netto faktury - tj. kwota równa rozpoznanemu przychodowi należnemu z tytułu sprzedaży. Reasumując - jest to kwota netto faktury, która była przychodem należnym w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Podsumowując, w przypadku opisanym w pkt 3 wniosku o interpretację na wartość przedsiębiorstwa wpłynie wartość należności w takiej wysokości w jakiej wcześniej rozpoznana była za przychód należny w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. Czyli wszystkie inne kwoty o których napisano w opisie tego punku nie wpłyną na wartość przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego 1 września 2009 r. Spółka wniosła aportem do innej spółki kapitałowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Aktualnie Spółka planuje sprzedać udziały w spółce, do której wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa innemu podmiotowi gospodarczemu.

Akcje lub udziały w spółkach a także wkłady w spółdzielniach mogą być obejmowane zarówno w zamian za wkłady pieniężne, jak i w zamian za wnoszone do spółki lub spółdzielni składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym (aport); przy czym aporty mogą być wnoszone w dwóch postaciach, tj. w formie:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym, po spełnieniu warunków określonych w ustawowej definicji, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział czy oddział przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Taki zapis treści normy prawnej oznacza, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki nie stanowi dla wnoszącego aport czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

W tym przypadku moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za przedmiot aportu. W sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przepisie tym ustawodawca nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa", "wartość księgowa" lub "wartość godziwa" przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak jest więc podstaw do uznania, że wskazana w tym przepisie "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" jest tożsama z ww. wartościami.

Księgi przedsiębiorstwa mają za zadanie rzetelnie i w uporządkowany sposób obrazować zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem jest dany podmiot. Przyjąć należy, że pod pojęciem ksiąg przedsiębiorstwa rozumieć należy księgi rachunkowe, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Podatnicy podatku dochodowego są - stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których stanowi powyższa regulacja to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

Powyższe przepisy nie oznaczają jednak, iż dochód podatkowy odpowiada zyskowi wynikającemu z takiej ewidencji. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć przy określaniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa.

Użyte więc w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" powinno być interpretowane w sposób uwzględniający przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aportu) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości z uwzględnieniem przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, iż przytoczony powyżej art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o wartości podatkowej, a nie księgowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Spółka - w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce kapitałowej nabytych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - koszty uzyskania przychodów powinna ustalić w wysokości podatkowej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż po analizie zaproponowanego sposobu ustalenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyceny poszczególnych składników mających wpływ na tą wartość - stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.