IBPBI/2/423-1072/13/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zaliczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 22 lipca 2008 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy udziału w nieruchomości (dalej: "Umowa") ze spółką W. Strony ustaliły czas trwania Umowy na 10 lat, zaś czynsz dzierżawny na kwotę 321.000,00 zł netto powiększony o podatek Vat, płatny miesięcznie. Dodatkowo - na mocy § 5 pkt 5 Umowy, spółka W. wpłaciła zaliczkę na poczet czynszu dzierżawnego w wysokości 5.000.000,00 zł, przy czym jednocześnie spółka W. zobowiązała się wpłacić część zaliczki na poczet spłaty wszelkich zobowiązań wobec Prezydenta Miasta (dalej "Prezydent") lub Komornika oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. Strony jednocześnie ustaliły, iż do czasu rozliczenia ww. kwoty zaliczki czynsz dzierżawny pomniejszany będzie o kwotę 115.000,00 zł do czasu jej finalnego rozliczenia. Innymi słowy częściowo kwota zaliczki przeznaczona była na zapłatę czynszu dzierżawnego. Nadto postanowiono, iż kwota zaliczki nie będzie podlegać zwrotowi, z zastrzeżeniem jednak wypadków w Umowie określonych. Zgodnie z § 5 pkt 7.2 Umowy, w razie nabycia przez spółkę W. udziału w dzierżawionej nieruchomości, nierozliczona czynszem dzierżawnym część zaliczki będzie zaliczona na cenę nabycia wydzierżawianego udziału. W takiej sytuacji pozostała część zaliczki, nierozliczona ceną sprzedaży, miałaby zostać zwrócona bądź nie w zależności od wyniku procesu sądowego z Prezydentem w zakresie podatku od nieruchomości (dalej: "Proces").

Zgodnie z Umową obowiązek ewentualnego zwrotu zaliczki kształtuje się następująco:

W konsekwencji dokonanych z tytułu umowy dzierżawy rozliczeń, pozostała do rozliczenia według zasad wskazanych powyżej kwota 4.020.000,00 zł.

Dnia 31 sierpnia 2009 r. zawarto przyrzeczoną umowę sprzedaży, mocą której zbyto przedmiot dzierżawy spółce W. W § 5 umowy sprzedaży spółka W. zobowiązała się ponadto, w razie gdyby Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości, zapłacić kwoty wynikające z prawomocnych i ostatecznych decyzji Prezydenta, do kwoty maksymalnie 5.802.341,40 zł. Spółka W. zobowiązała się także nie dochodzić roszczeń regresowych w stosunku do Spółki z tytułu tej zapłaty. Uznać należy, iż rzeczonym zapisem dokonano modyfikacji wcześniejszych ustaleń. Postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości jest w toku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana przez Spółkę zaliczka na poczet czynszu z tytułu Umowy dzierżawy stanowiła w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatnie otrzymane świadczenie w okresie od 22 lipca 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana zaliczka nie stanowiła nieodpłatnego świadczenia w okresie obowiązywania umowy dzierżawy między Spółką a spółką W.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z uwagi na brak definicji ustawowej nieodpłatnego świadczenia, przyjmuje się że jest to każde zdarzenie prawne lub gospodarcze w stosunkach między podatnikami, jeżeli następstwem takiego zdarzenia jest uzyskanie przez beneficjenta przysporzenia majątkowego o charakterze nieodpłatnym.

"Z nieodpłatnym otrzymaniem rzeczy, praw lub innych świadczeń mamy do czynienia wtedy, gdy podmiot otrzymujący te rzeczy, prawa lub inne świadczenia nie ma, w zamian za ich otrzymanie, obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia, zarówno wobec podmiotu, od którego otrzymał nieodpłatnie rzecz, prawo lub inne świadczenie, jak i wobec podmiotu trzeciego. W związku z powyższym, do nieodpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy otrzymujący jakąś rzecz (np. środek trwały, materiały itp.), prawo (np. udziały w innej spółce) czy też świadczenie (np. w postaci użyczenia jakiejś rzeczy) nie wykonuje w zamian żadnego świadczenia ze swojej strony (nie wykonuje żadnej usługi, nie wydaje rzeczy lub praw, nie dokonuje jakiejkolwiek płatności)" (tak np. W. Dmoch, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Głównym punktem odnoszącym się do kwalifikacji udzielonej zaliczki jako nieodpłatnego świadczenia jest ekwiwalentność świadczenia a więc czy w zamian za wpłatę zaliczki druga strona uzyskała jakąś korzyść. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 13 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Łd1014/09 stwierdził, że (...) aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał, przy czym wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód tego podmiotu. Świadczenie to musi więc mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że zaliczka przeznaczona na poczet czynszu dzierżawnego nie będzie jednostronnym przysporzeniem, gdyż pociąga za sobą zobowiązanie drugiego podmiotu do wydzierżawienia rzeczy. Tak więc ekwiwalentem otrzymanym przez spółkę która wpłaca zaliczkę będzie dzierżawa. Zawarta umowa jest umową dzierżawy a nie np. pożyczki, brak jest tym samym podstaw także do uznania, iż przychodem podatkowym Spółki winny być, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki należne od pożyczki jako nieodpłatne świadczenie.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast według art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wobec powyższego, skoro umowa zawarta między spółkami jest umową dzierżawy, gdyż zawiera wszystkie elementy przedmiotowo istotne takiej umowy, oraz intencją stron było zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy, to w takiej sytuacji ekwiwalentem za zapłatę zaliczki była dzierżawa; uznać zatem należy, że nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.p.") nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Wobec powyższego, ustalenie, czy podatnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny, czy uzyskał on świadczenie od innego podmiotu, czy uzyskał je nieodpłatnie, a także, czy dokonany rodzaj czynności należy do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (świadczenie wzajemne).

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Spółka otrzymała zaliczkę na poczet czynszu dzierżawnego. Przedmiotem umowy dzierżawy był udział w nieruchomości. Jak wykazano powyżej, podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Przesłanka ta w niniejszej sprawie nie została spełniona. Świadczeniem wzajemnym w tym wypadku było bowiem oddanie w dzierżawę udziału w nieruchomości. Otrzymanie zaliczki nie stanowiło zatem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.