IBPBI/2/423-1071/11/CzP - Określenie wartości początkowej środka trwałego w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej (pytanie wymienione wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółdzielni o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 29 września 1986 r. Pan X zwrócił się do Spółdzielni z wnioskiem o wydzierżawienie gruntu. Dnia 5 stycznia 1987 r. Spółdzielnia zawarła z ww. osobą umowę, której przedmiotem była dzierżawa gruntu. Na gruncie tym Pan X wspólnie z bratem wznieśli pawilon handlowy. Pan X pismem z dnia 1 lipca 1990 r. zwrócił się do Spółdzielni o dopisanie brata do umowy dzierżawy. Od dnia 26 kwietnia 1991 r. Spółdzielnia podpisała dwie umowy dzierżawy z Pan X, które następnie zostały rozwiązane. Po rozwiązaniu umowy z dniem 14 września 1995 r. Pan X był obciążany z tytułu bezumownego korzystania z gruntu.

Kolejna umowa na dzierżawę gruntu, została zawarta w dniu 19 lutego 1997 r. Umowa ta została rozwiązana z dniem 31 grudnia 1998 r. w związku z wnioskiem Pana X o przeniesienie umowy dzierżawy na jego córkę Panią X. Jednocześnie w dniu 20 listopada 1998 r. Pan X scedował na córkę Panią X wszelkie prawa do wszystkich nakładów budowlanych poniesionych w związku z budową pawilonu handlowego. W dniu 27 kwietnia 1999 r. Spółdzielnia zawarła z Panią X umowę, której przedmiotem była dzierżawa gruntu o pow. 150 m², na którym to gruncie znajduje się wzniesiony przez Pana X i jego brata pawilon handlowy. Z dniem 27 grudnia 2006 r. Spółdzielnia wypowiedziała umowę, która wygasła z dniem 31 stycznia 2007 r. Spółdzielnia wystąpiła z powództwem o wydanie. Wynikiem czego wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy nakazał Pani X i pozostałym osobom pozwanym w tamtym procesie zwrot nieruchomości w stanie wolnym poprzez rozbiórkę całego budynku wzniesionego na tym gruncie.

W wyniku apelacji, Sąd II instancji wyrokiem z dnia 14 października 2008 r. zmienił wyrok sądu I instancji w ten sposób, iż oddalił żądanie przywrócenia do stanu pierwotnego poprzez rozbiórkę budynku, w żaden sposób nie zmienił orzeczenia w zakresie wydania gruntu.

W dniu 13 stycznia 2009 r. Pani X przekazała Spółdzielni część (większą) budynku pawilonu; nie doszło do przekazania pomieszczeń zajmowanych przez tzw. piekarnię.

Następnie Pani X wystąpiła przeciwko Spółdzielni o zwrot nakładów poczynionych na dzierżawionych gruntach żądając:

* w pozwie z dnia 12 czerwca 2009 r. wniesionym przed Sąd Okręgowy zapłaty kwoty 111.398 zł,

* w pozwie z dnia 7 stycznia 2010 r. wniesionym przed Sąd Rejonowy zapłaty kwoty 70.000,00 zł.

W pierwszej sprawie postępowanie nadal się toczy. W drugiej sprawie zapadł wyrok zasądzający od Spółdzielni na rzecz Agnieszki S. kwotę 69.047,57 zł wraz z odsetkami i kosztami. W wyniku apelacji złożonej przez Spółdzielnię wyrok ten nie uległ zmianie. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Spółdzielnia pismem z dnia 26 lutego 2009 r. uznała roszczenie powódki do kwoty 188.364,00 zł. Kwota ta wynika z operatu szacunkowego, w oparciu o który Pani X wystąpiła do sądu.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. Spółdzielnia uregulowała zobowiązanie w stosunku do Pani X w wysokości 95.531,05 zł (na kwotę tę składały się: 69.047,57 zł kwota główna, 17.583,48 zł odsetki, 7.100,00 zł koszty postępowania przed Sądem Rejonowym, 1.800,00 zł koszty postępowania przed Sądem Okręgowym).

Według wykładni zawartej w uzasadnieniu do wyroku Sądu Okręgowego, Spółdzielnia stała się właścicielem nakładów poczynionych na gruncie przez Panią X z dniem wygaśnięcia umowy dzierżawy, tj. 31 stycznia 2007 r.

Od dnia wygaśnięcia umowy Spółdzielnia obciążała Panią X za bezumowne korzystanie i do dnia sporządzenia analizy budynek nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia postąpi prawidłowo ujawniając nakłady w ewidencji środków trwałych wg ceny nabycia... (pytanie wymienione we wniosku jako 1)

Do ceny nabycia należy naliczyć cenę zaproponowaną przez Spółdzielnię w piśmie z dnia 26 lutego 2009 r., w którym określono wartość nakładów Pani X. na kwotę 188.364,00 zł. Na tę samą kwotę zostały też wytoczone przez Pani X sprawy o zwrot poniesionych nakładów. Kwotę tę należy podwyższyć o już zapłacone odsetki, oraz o należne odsetki naliczone do dnia przyjęcia środka do ewidencji środków trwałych. W cenie nabycia należy też ująć poniesione do dnia przyjęcia środka koszty postępowań sądowych, koszty zastępstwa.

Zdaniem Spółdzielni, nabycie środków trwałych może polegać na:

W każdym z wyżej wymienionych przypadków, jeżeli środki są kompletne, gotowe, zdatne do gospodarczego wykorzystywania należy zaliczyć dany składnik do majątku trwałego. Przyjęcie powinno nastąpić w okresie sprawozdawczym, w którym zdarzenie gospodarcze (nabycie lub wytworzenie) miało miejsce.

W przypadku, gdy w obowiązującym terminie nie przyjęto środka trwałego, należy uczynić to niezwłocznie po uzyskaniu informacji o istnieniu środka trwałego. Wprowadzenie środka trwałego potocznie nazywa się ujawnieniem. Przepis art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ujawnione środki trwałe wycenia się wg zasad ogólnych. Tezę tę potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2009 r. Znak: IPPB3/423-358/09-2/GJ. W interpretacji tej podkreślono, iż fakt ujawnienia składników majątku trwałego w ewidencji nie zmienia zasad ich wyceny, a zatem podstawę dokonania odpisów winna stanowić wartość początkowa ustalona na zasadach wskazanych w art. 16g ustawy o p.d.o.p. W myśl art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, za wartość początkową środków trwałych przyjmować należy cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości definiuje cenę nabycia. Cena nabycia, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. w art. 16g ust. 3 cenę nabycia definiują w następujący sposób: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Katalog kosztów, które mogą powiększyć wartość początkową środka trwałego nie jest katalogiem zamkniętym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w postanowieniu z dnia 7 października 2004 r. Znak: PDI/423-3/04 wskazał, iż "Tak wiec faktycznie poniesione przez Spółkę koszty zastępstwa procesowego, koszty obsługi prawnej, koszty złożenia apelacji oraz koszty sądowe można zakwalifikować jako usługi obce, w związku z tym winny być przez Spółkę zaliczone do kosztu wytworzenia, który zwiększa wartość początkową środka trwałego, bowiem jak pisze Spółka w swoim zapytaniu związane są z realizowaną inwestycją".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Tak więc, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia wydzierżawiała innemu podmiotowi grunt, na którym dzierżawca zbudował pawilon handlowy. Spółdzielnia wypowiedziała umowę, która wygasła z dniem 31 stycznia 2007 r. Spółdzielnia wystąpiła z powództwem o wydanie nieruchomości. Wynikiem czego wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy nakazał dzierżawcy zwrot nieruchomości w stanie wolnym poprzez rozbiórkę całego budynku wzniesionego na tym gruncie. W wyniku apelacji, Sąd II instancji wyrokiem z dnia 14 października 2008 r. zmienił wyrok sądu I instancji w ten sposób, iż oddalił żądanie przywrócenia do stanu pierwotnego poprzez rozbiórkę budynku, w żaden sposób nie zmienił natomiast orzeczenia w zakresie wydania gruntu. W dniu 13 stycznia 2009 r. dzierżawca przekazał Spółdzielni część (większą) budynku pawilonu.

Następnie dzierżawca wystąpił przeciwko Spółdzielni o zwrot nakładów poczynionych na dzierżawionych gruntach żądając:

* w pozwie z dnia 12 czerwca 2009 r. wniesionym przed Sąd Okręgowy zapłaty kwoty 111.398 zł,

* w pozwie z dnia 7 stycznia 2010 r. wniesionym przed Sąd Rejonowy zapłaty kwoty 70.000,00 zł.

W pierwszej sprawie postępowanie nadal się toczy. W drugiej sprawie zapadł wyrok zasądzający Spółdzielni na rzecz dzierżawcy kwotę 69.047,57 zł wraz z odsetkami i kosztami. W wyniku apelacji złożonej przez Spółdzielnię wyrok ten nie uległ zmianie. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Spółdzielnia pismem z dnia 26 lutego 2009 r. uznała roszczenie powódki do kwoty 188.364,00 zł. Kwota ta wynika z operatu szacunkowego, w oparciu o który dzierżawca wystąpił do sądu.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. Spółdzielnia uregulowała zobowiązanie w stosunku do dzierżawcy w wysokości 95.531,05 zł (na kwotę tę składały się: 69.047,57 zł kwota główna, 17.583,48 zł odsetki, 7.100,00 zł koszty postępowania przed Sądem Rejonowym, 1.800,00 zł koszty postępowania przed Sądem Okręgowym). Według wykładni zawartej w uzasadnieniu do wyroku Sądu Okręgowego, Spółdzielnia stała się właścicielem nakładów poczynionych na gruncie przez dzierżawcę z dniem wygaśnięcia umowy dzierżawy, tj. 31 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zwrócić uwagę, iż fakt ujawnienia składników majątku trwałego w ewidencji nie zmienia zasad ich wyceny, a zatem podstawę dokonania odpisów winna stanowić wartość początkowa ustalona na zasadach wskazanych w art. 16g u.p.d.o.p.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż na wartość początkową nabytego środka trwałego składają się kwota należna zbywającemu oraz inne koszty związane z nabyciem. Spółdzielnia pismem z dnia 26 lutego 2009 r. uznała roszczenie dzierżawcy do kwoty 188.364,00 zł, przy czym kwota ta wynika z operatu szacunkowego, w oparciu o który wystąpił on do sądu. Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Ww. przepisy do kosztów procesu zaliczają między innymi koszty zastępstwa procesowego. Koszty takie ponoszone są na wynagrodzenie prawnika, który reprezentuje interesy powoda i działa w jego imieniu i na jego rzecz. Jeżeli strona przeciwna przegrywa sprawę zostaje zobowiązana do ich poniesienia. W takim przypadku nie zachodzi więc związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztów procesowych, a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Koszty sądowe poniesione przez dłużnika, generalnie nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie są kosztami związanymi z osiągnięciem przychodu. Nie można też powiedzieć, iż w przedstawionym stanie faktycznym będą to koszty, które można by ocenić jako służące zachowaniu źródła przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe, do ceny nabycia Spółdzielnia winna naliczyć wartość nakładów zwróconych dzierżawcy (wartość uznanego przez Spółdzielnię roszczenia). Kwotę tę należy podwyższyć o zapłacone odsetki oraz należne odsetki naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. W cenie nabycia nie mogą, jako nie spełniające przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., być natomiast ujęte koszty postępowań sądowych oraz zastępstwa procesowego.

Stanowisko Spółdzielni jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.