IBPBI/2/423-1061/09/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka powstała w wyniku podziału przez wydzielenie jest uprawniona do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, z czego korzystała spółka dzielona - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka powstała w wyniku podziału przez wydzielenie jest uprawniona do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, z czego korzystała spółka dzielona.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 października 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1061/09/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP 9 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 19 grudnia 2008 r. na podstawie Planu podziału Spółki (dalej określana jako: "Spółka A") z dnia 31 lipca 2008 r. ogłoszonego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 19 grudnia 2008 r. nastąpił podział tej Spółki przez wydzielenie, w którego następstwie powstała Spółka B. - (wnioskodawca - w załączeniu kserokopia dokumentów rejestracyjnych wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod firmą "B." Sp. z o.o.).

W 2008 r. Spółka A., zgodnie z art. 25 pkt 6 (winno być ust.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystała z uproszczonej formy zapłaty podatku w wysokości 1/12 podatku należnego wskazanego w zeznaniu za 2006 rok.

W związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do B. Sp. z o.o., zgodnie z art. 93c § 1, § 2 Ordynacji Podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż na podstawie planu podziału Spółki A nastąpił podział tej Spółki poprzez wydzielenie, w którego następstwie powstała Spółka B. W wyniku tego, działalność wydawnicza w zakresie wydawania przewodników została w całości wydzielona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej Spółki B. i w związku z tym wszelkie prawa i obowiązki również zostały wydzielone do nowej Spółki.

Majątek pozostający w Spółce dzielonej również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka dzielona prowadzi pozostałą po wydzieleniu Spółki B. działalność zgodnie z wyżej wskazanym Planem Podziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do korzystania z uproszczonej formy zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej osoba prawna, która powstała w wyniku podziału innej osoby prawnej, wstępuje w uprawnienia i obowiązki osoby prawnej, która utraciła byt prawny w związku z podziałem. Treść § 2 przesądza natomiast o tym, że wstąpienie przez osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału w prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego znajduje zastosowanie wówczas, gdy majątek przejmowany w drodze podziału albo majątek osoby prawnej dzielonej (podział przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Inaczej jednak, niż to następowało na gruncie poprzedniej regulacji, przepis ten nie oddziela sukcesji podatkowej podmiotu uczestniczącego w podziale osoby prawnej od odpowiedzialności za zobowiązania (zaległości podatkowe) osoby trzeciej powstałej w wyniku podziału innej osoby prawnej (Por. A. Mariański, Sukcesja generalna czy odpowiedzialność osoby trzeciej, PP 1999/3/8 i nast.; C Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 314).

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, na potrzeby prawa podatkowego, określa art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został dostosowany do definicji zawartej w dyrektywie Unii z dnia 23 lipca 1990 r. Nr 90/434 EWG, dotyczącej łączenia, podziału, wniesienia części przedsiębiorstwa oraz zmiany udziałów. Zgodnie z tym przepisem za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" uznaje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w danym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, samodzielnie realizując te zadania (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja..., s. 353). Powyższe poglądy podzielane są także przez organy skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie nr IP-PB3-423-197/08-G/MS z dnia 30 maja 2008 r. wskazuje, że jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie zawierają przepisów wyłączających poszczególne prawa i obowiązki podatników z sukcesji, to wówczas należy stosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, wszelkie inne prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych i pozostające w związku z uwzględnionymi w planie podziału, składnikami majątku, zostaną przeniesione na podmiot przejmujący wydzieloną część przedsiębiorstwa.

Oznacza to, ze następca prawny w ramach sukcesji podatkowej przejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego, poza wyjątkami ściśle określonymi w poszczególnych przepisach, a tym samym ponosi on odpowiedzialność nie tyle za cudze zobowiązanie podatkowe (podmiotu dzielonego), ale ponosi odpowiedzialność tak jakby to było jego własne zobowiązanie, (podobnie Dr A. M. "Sukcesja podatkowa podstawy i zakres (wybrane zagadnienia"), Kwartalnik prawa podatkowego nr 2-3/2003).

Należy przyjąć, iż z punktu widzenia podatku CIT reguły generalnej sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu podatku CIT za dany rok podatkowy - czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w podatku CIT.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nowopowstała spółka wstępuje z dniem podziału lub dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału składnikami majątku, m.in. wykazuje przychody oraz koszty podatkowe związane z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa należy w konsekwencji uznać, że na spółkę przejmującą przechodzi także uprawnienie do korzystania z uproszczonej formy zapłaty podatku w zakresie dotyczącym wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z tym prosimy o objęcie ryczałtową formą zapłaty podatku w 2009 r. również nowo zawiązaną Spółkę. B Sp. z o.o. proponuje zastosowanie rozliczenia podatkowego zgodnie z planem podziału kapitału zakładowego tj.:

* 16% dla A. Sp. z o.o.,

* 84% dla B. Sp. z o.o.

Rozliczenie nastąpi na podstawie należnego podatku wykazanego w zeznaniu za 2007 rok.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 powołanej ustawy). Na mocy natomiast art. 531 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W szczególności, na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Z treści powołanych przepisów wynika zasada sukcesji praw i obowiązków dotyczących składników majątku przenoszonych do spółki przejmującej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych przy podziale spółek regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z art. 93c § 1 tej ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści powołanego przepisu wynika, że o ile w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień wydzielenia, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi, w planie podziału, składnikami majątku. Należy przy tym zaznaczyć, że ta ogólna zasada może być ograniczana pewnymi wyjątkami unormowanymi w przepisach szczególnych, takich jak np. ustawy dotyczące poszczególnych podatków.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, doszło do podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej do nowo powstałej Spółki, przy czym majątek pozostający w spółce dzielonej również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem Wnioskodawca jest sukcesorem wszelkich praw i obowiązków spółki dzielonej, istniejących na dzień wydzielenia.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy - z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 - są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w tzw. uproszczonej formie. Warunki i zasady dotyczące możliwości stosowania przez podatników uproszczonej formy wpłaty zaliczek miesięcznych regulują przepisy art. 25 ust. 6-10 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 25 ust. 6 ww. ustawy, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Wobec tego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która jest aktem prawnym szczególnym w stosunku do Ordynacji podatkowej, nie ustanowiono przepisów uniemożliwiających wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie w związku z podziałem osoby prawnej, możliwa jest kontynuacja przez Wnioskodawcę, jako następcę prawnego, wpłacania w tej formie zaliczek.

Z powyższego przepisu art. 25 ust. 6 ww. ustawy wynika ponadto, iż za podstawę ustalenia należnej zaliczki podatnik winien przyjąć zaliczkę w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Skoro Spółka zamierza korzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 2009 r., winna za ich podstawę wziąć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8, złożone przez Spółkę dzieloną w 2008 r. za rok podatkowy 2007, przy czym zaliczka powinna wynosić 1/12 podatku należnego wykazanego przez Spółkę dzieloną w ww. zeznaniu bez stosowania proporcji odpowiadającej planowi podziału.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają bowiem uregulowań uprawniających Spółkę wydzielaną do zmiany wysokości należnych zaliczek na podatek, których wysokość została ustalona w oparciu o zeznanie podatkowe składane przez spółkę dzieloną.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy spółka powstała w wyniku podziału przez wydzielenie jest uprawniona do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, z czego korzystała spółka dzielona jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niejako na marginesie wskazać należy, iż wbrew stanowisku Spółki w przypadku podziału spółek przez wydzielenie spółka dzielona nie przestaje istnieć a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

Nadmienić również należy, iż w zakresie zasad ustalania wysokości zaliczek uproszczonych w spółce dzielonej wydano odrębne postanowienie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.