IBPBI/2/423-106/11/JD - Koszt wytworzenia środka trwałego w części dotyczącej odsetek i prowizji od pożyczek udzielonych spółce przez wspólników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 26 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki i prowizje od pożyczek udzielonych Spółce przez wspólników stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia środka trwałego w części dotyczącej:

* prowizji - jest prawidłowe,

* odsetek - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki i prowizje od pożyczek udzielonych Spółce przez wspólników stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) została zawiązana w lutym 2009 r. jako spółka celowa do przejęcia i ukończenia inwestycji budowlanej polegającej na budowie centrum handlowo-rozrywkowego (dalej "inwestycja") rozpoczętej do tej pory przez inny podmiot, tj. przez spółkę C. Inwestycja została ostatecznie przejęta jako nieukończona, w trakcie realizacji, poprzez nabycie w roku 2010 przez Wnioskodawcę nieruchomości wraz z naniesieniami, na której rozpoczęta została inwestycja. Nabycie tych nieruchomości nastąpiło od komornika na skutek postępowania egzekucyjnego wszczętego przeciwko dotychczasowemu inwestorowi zgodnie z wnioskami jego wierzycieli.

Istotna dla sprawy jest okoliczność, że powyższe postępowanie egzekucyjne prowadzone było w trybie tzw. uproszczonej egzekucji z nieruchomości na podstawie art. 1013 ¹ i następne Kodeksu postępowania cywilnego (dalej "k.p.c."), co skutkowało istotnymi ograniczeniami co do możliwości przeprowadzenia licytacji nieruchomości oraz rozliczenia ceny nabycia nieruchomości przez Spółkę w drodze wpłaty gotówkowej lub potracenia wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec egzekwowanego dłużnika.

Począwszy od 2009 r. Spółka nabywała wierzytelności wobec spółki C (podmiotu który rozpoczął inwestycję) od osób trzecich w drodze umów cesji, na zasadzie art. 509 Kodeksu cywilnego (dalej "k.c."). Oprócz tego Spółka zawierała również stosowne porozumienia z wierzycielami spółki C, a także dokonywała spłaty wierzycieli spółki C nabywając spłacone wierzytelności na zasadzie art. 518 § 1 pkt 2) i pkt 3) k.c.

W następstwie przeprowadzonej przez komornika w dniu 25 lutego 2010 r. licytacji nieruchomości spółki C, na której rozpoczęta była inwestycja, Wnioskodawca zaofiarował najwyższą cenę nabycia, a komornik udzielił przybicia Wnioskodawcy. Postanowieniem z dnia 15 marca 2010 r. Sąd Rejonowy przysądził własność nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Postanowienie to stało się prawomocne 31 marca 2010 r., w efekcie czego z tym dniem na zasadzie art. 999 k.p.c., Wnioskodawca nabył prawo własności ww. nieruchomości wraz z istniejącą zabudową, czyli przejął rozpoczętą inwestycję. W dniu 31 marca 2010 r. komornik wystawił dla Wnioskodawcy stosowną fakturę VAT obejmującą cenę nabycia nieruchomości. Na poczet ceny nabycia licytowanych nieruchomości, Wnioskodawca zaliczył część nabytych wierzytelności wobec spółki C, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 876 w zw. z art. 1013 ^{6 §} 1 k.p.c. Powyższa kwota stanowiła sumę wierzytelności Wnioskodawcy wobec spółki C, w odpowiedniej części w jakiej te wierzytelności mogły zostać zaliczone na poczet ceny nabycia nieruchomości, zgodnie obowiązującymi przepisami procedury cywilnej. Kwoty podlegające zaliczeniu zostały ostatecznie potwierdzone przez komornika, w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności, w treści postanowień o zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Reszta ceny sprzedaży nieruchomości została zapłacona przez Spółkę w gotówce.

Do zaliczenia na poczet ceny sprzedaży nieruchomości przez komornika, Wnioskodawca przedstawił wierzytelności w kwotach wyższych niż ceny zapłacone z tytułu nabycia tych wierzytelności, dzięki czemu Wnioskodawca obniżył wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych nieruchomości.

Wnioskodawca nie osiągał przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Źródłem środków pieniężnych na zapłatę za nabywane wierzytelności wobec spółki C oraz na zapłatę należności w gotówce na poczet ceny nabycia licytowanych nieruchomości, na których rozpoczęto inwestycję - były głównie pożyczki udzielane Wnioskodawcy przez jego wspólników posiadających ponad 25% udziałów. Środki z pożyczek zostały zatem przeznaczone na wydatki związane z nabyciem inwestycji w drodze licytacji komorniczej.

Po nabyciu ww. nieruchomości Wnioskodawca wznowił proces budowlany jako inwestor i kontynuuje budowę inwestycji. Środki na wydatki związane z budową inwestycji pochodzą głównie z pożyczek udzielanych Wnioskodawcy przez jego wspólników posiadających ponad 25% jego udziałów (dalej "wspólnicy"). Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza ww. działalnością inwestycyjną oraz udostępnianiem powierzchni na terenie inwestycji w celach reklamowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy naliczone do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetki i prowizje od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez wspólników stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia tego środka trwałego (środków trwałych) i jako takie zwiększają wartość początkową środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej oraz czy Spółka może bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Spółki, naliczone do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetki i prowizje od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez wspólników stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia tego środka trwałego (środków trwałych) i jako takie zwiększają wartość początkową środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej, a także może bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Z kolei w art. 16g ust. 4 omawianej ustawy ustawodawca wskazał co uważa się za koszt wytworzenia i w jaki sposób należy go ustalać. I tak, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przytoczonej regulacji jednoznacznie wynika, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się odsetki od pożyczek i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a tym samym zwiększają one wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej. Ponadto z przepisu tego wynika, że dla zaliczenia omawianych odsetek i prowizji do wartości początkowej środka trwałego bez znaczenia jest to, czy do dnia przekazania środka trwałego do używania zostały one zapłacone. Istotne jest jedynie, aby zostały one naliczone do wskazanej wyżej daty. Zatem, do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje od pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz odsetki i prowizje naliczone i zapłacone do ww. daty.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwości zaliczenia przez niego do kosztu wytworzenia środka trwałego (środków trwałych) pełnej wysokości naliczonych do dnia przekazania tego środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetek i prowizji od pożyczek udzielonych mu przez wspólników, które zwiększają wartość początkową tego środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej, a także możliwości zaliczania przez niego do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej, w żaden sposób nie ogranicza regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności, należy zauważyć, że art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem, który przewiduje wyjątki od ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 tejże ustawy, dlatego też musi być on interpretowany ściśle, co oznacza, że może on znaleźć zastosowanie jedynie w tych przypadkach, które dokładnie odpowiadają opisowi zawartemu w poszczególnych postanowieniach tego przepisu. Niedopuszczalne jest tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej w przypadku tego przepisu. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy podatkowej znajduje zastosowanie jedynie do odsetek, które podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem - jak to zostało wyżej wykazane - odsetki i prowizje od pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz podlegają zaliczeniu do kosztu wytworzenia środka trwałego, zwiększając jego wartość początkową, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, które dopiero stanowią koszt podatkowy. Ponadto, należy zauważyć, że hipotezą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy podatkowej objęte są jedynie odsetki od pożyczek, które zostały zapłacone. Natomiast zgodnie z powołanym wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczeniu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego podlegają odsetki naliczone, co nie musi oznaczać ich faktycznej zapłaty. Powyższe dodatkowo potwierdza, że w związku z występującą rozbieżnością hipotezy art. 16g ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60, ten ostatni nie będzie miał zastosowania do odsetek i prowizji od pożyczek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania, zwiększających wartość początkową tego środka trwałego (środków trwałych).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również to, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł zamknięty katalog przypadków, gdy odpisów amortyzacyjnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przypadki te zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 48, pkt 63 oraz pkt 64 omawianej ustawy podatkowej. Należy zauważyć, że żaden z wyżej wymienionych przypadków nie znajduje zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku. Zdaniem Spółki, gdyby rzeczywiście intencją ustawodawcy było ograniczenie prawa do rozpoznawania jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne, odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika przeznaczonych na wytworzenie środka trwałego, wówczas zostałoby to wyraźnie i wprost uregulowane w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analogicznie jak w przypadku ww. ograniczeń co do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych uregulowanych w art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63 i 64 omawianej ustawy podatkowej. Natomiast w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest jakiejkolwiek regulacji, która ograniczałaby zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych sfinansowanych pożyczkami udzielonymi przez wspólników. Zatem, skoro art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera postanowienia, które wyłączałoby z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólników, a jednocześnie ustawodawca nakazał zwiększać wartość początkową środków trwałych o naliczone odsetki i prowizje od pożyczek, to w pełni uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, że cała kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że przyjęcie w omawianej sytuacji, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy należy stosować również do odpisów amortyzacyjnych, stanowiłoby przykład niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej tego przepisu.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z treści powołanego przepisu wynika, że jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności w nim wymienione to, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek (w tym poprzez amortyzację).

Amortyzacja jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie (wytworzenie) środków trwałych i nie ma uzasadnienia prawnego, aby poprzez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w katalogu negatywnym zawierającym wydatki, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności "niedostatecznej kapitalizacji" powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie materialnych uregulowań prawa podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W kilku punktach tego ostatniego przepisu wymienia się odpisy amortyzacyjne, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w trakcie amortyzacji (art. 16 ust. 1 pkt 48, 63 i 64 ustawy). W przypadku ich stosowania nie ma konieczności korygowania kosztów podatkowych, bowiem z góry jest określone, które odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Za wartość początkową wytworzonych środków trwałych, od której dokonuje się zaliczanych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Koszty prowizji i odsetek od kredytu inwestycyjnego winny powiększać wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczane od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1999 r., sygn. akt I S.A./Gd 564/97). Przed oddaniem środka trwałego do używania odsetek związanych ze spłatą pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie zakupu środka trwałego nie zalicza się bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, bowiem wpływają one na wartość początkową środka trwałego, stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1, w tym również art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Zastosowanie tych przepisów oznacza, iż istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z "niedostateczną kapitalizacją", które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego amortyzacji. Użyty w art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej zwrot "z uwzględnieniem art. 16" należy odczytywać jako nakaz stosowania tego przepisu w pełnym zakresie tak w stosunku do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych jak i kwot uznawanych za wartość środków trwałych, których zużycie podlega amortyzacji.

Oznacza to, że nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Wartościami uznawanymi za koszt wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 4) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu bez względu na to czy dotyczą pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji czy jakichkolwiek innych pożyczek (kredytów) udzielonych w warunkach opisanych w powołanych wyżej przepisach.

Tym samym odsetki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej w żadnym przypadku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu czy to bezpośrednio, czy też pośrednio jako element kosztu nabycia lub wytworzenia środka trwałego, tworzący wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej.

Odmienna wykładnia omawianych przepisów naruszałaby spójność systemu podatkowego i zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy.

Ograniczeniom o jakich mowa w powołanym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają natomiast prowizje wypłacone od udzielonych przez udziałowców pożyczek.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztu wytworzenia środka trwałego bez żadnych ograniczeń:

* prowizji od udzielonych pożyczek - jest prawidłowe,

* odsetek od udzielonych pożyczek - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.