IBPBI/2/423-1056/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 25 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wpływu środków na rachunek powierniczy przeznaczonych do wypłaty uczestnikom programu,

* ustalenia czy wypłata środków z rachunku powierniczego na rzecz uczestników programu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu podlegający odliczeniu od osiągniętego przychodu

- jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wpływu środków na rachunek powierniczy przeznaczonych do wypłaty uczestnikom programu,

* ustalenia czy wypłata środków z rachunku powierniczego na rzecz uczestników programu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu podlegający odliczeniu od osiągniętego przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest agencją reklamową. W ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich klientów usługi organizacji i obsługi różnego rodzaju akcji promocyjnych. Jednym z klientów Wnioskodawcy jest spółka tajwańska, będąca wiodącym producentem systemów i podzespołów komputerowych, takich jak laptopy, netbooki, monitory, płyty główne do komputerów, karty graficzne, karty sieciowe itp. W ramach usług świadczonych na rzecz tego klienta Wnioskodawca planuje rozpoczęcie obsługi programu (akcji promocyjnej), służącego zwiększeniu sprzedaży produktów wskazanego klienta w Polsce. Program będzie adresowany do przedsiębiorców (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), którzy w ramach prowadzonej działalności nabywają produkty klienta Wnioskodawcy w celu dalszej odsprzedaży oraz pracowników zatrudnionych u takich przedsiębiorców na stanowiskach związanych ze sprzedażą produktów klienta Wnioskodawcy. W programie będą mogli wziąć udział wszyscy przedsiębiorcy i pracownicy spełniający wskazane wyżej warunki, którzy zadeklarują chęć uczestnictwa w programie. W programie nagradzane będzie osiągnięcie lub doprowadzenie przez uczestnika określonego poziomu zakupów produktów wytwarzanych przez spółkę tajwańską, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, pod warunkiem, że produkty te zostaną nabyte w oficjalnym kanale sprzedaży, tj. od autoryzowanych importerów produktów spółki tajwańskiej. Nagrodami w programie mają być premie pieniężne, stanowiące określony procent wartości netto produktów nabytych przez uczestnika (w przypadku przedsiębiorców) lub do nabycia których doprowadził uczestnik (w przypadku pracowników). Wnioskodawca przewiduje, że klient Wnioskodawcy będzie dokonywał na rzecz Wnioskodawcy dwojakiego rodzaju płatności. Pierwszy rodzaj płatności obejmie kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, polegającą m.in. na obsłudze programu, rejestracji uczestników, prowadzeniu strony internetowej, prowadzeniu infolinii dla uczestników, projektowaniu i produkcji materiałów marketingowych. Zapłata tej części wynagrodzenia ma następować na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Drugi rodzaj płatności obejmuje kwotę przeznaczoną na wypłatę premii dla uczestników. Kwota ta obliczana jest po zakończeniu danego okresu trwania programu i ustaleniu ostatecznej wysokości premii przysługującej uczestnikom. Po ich otrzymaniu Wnioskodawca zleca dokonanie przelewu na rachunki bankowe uczestników lub karty przedpłacone, wydane uczestnikom. Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem środki przeznaczone na wypłatę premii przez cały czas, do chwili zlecenia dokonania przelewu na rzecz uczestników Programu, będą pozostawać własnością klienta Wnioskodawcy.

W szczególności:

Wykorzystanie rachunku powierniczego do przeprowadzenia opisanej transakcji ma na celu przyspieszenie i ułatwienie wypłaty premii uczestnikom programu w imieniu klienta Wnioskodawcy oraz zabezpieczenie interesów tego klienta, który pragnie mieć pewność, że powierzone Wnioskodawcy środki, przeznaczone na wypłatę premii uczestnikom programu, zostaną w całości wykorzystane wyłącznie w tym celu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wpływ środków przeznaczonych do wypłaty uczestnikom programu na rachunek powierniczy spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a wypłata środków z tego rachunku na rzecz uczestników programu stanowić będzie koszt podlegający odliczeniu od osiągniętego w ten sposób przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej tj. środki pieniężne, przeznaczone na wypłatę premii uczestnikom programu nie stanowią przychodu Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie wypłata premii uczestnikom programu, dokonana w imieniu klienta Wnioskodawcy, nie stanowi również kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle powołanego przepisu o zaliczeniu danego przysporzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu decyduje więc okoliczność, że przysporzenie to jest wartością przez podatnika "otrzymaną" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Pojęcie "otrzymania" środków pieniężnych zostało wyjaśnione w wyroku NSA z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97), w którym sąd wskazał, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Tak więc wartością "otrzymaną" przez podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jest wartość, która w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa podatnika, a więc taka, którą może on rozporządzać jak własną (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa, C.H. Beck, 2011 r., komentarz do art. 12). W opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie ulega wątpliwości, że przychód Wnioskodawcy stanowi kwota otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, stanowiących wynagrodzenie za świadczoną usługę. Odmiennie przedstawia się natomiast kwestia środków powierzonych Wnioskodawcy przez klienta w celu wypłaty premii uczestnikom programu. Wnioskodawca nie jest bowiem uprawniony do rozporządzania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym jak środkami własnymi, tzn. zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a klientem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł wyłącznie albo zlecić ich wypłatę uczestnikom programu w charakterze premii, albo zwrócić niewykorzystane w tym celu środki swojemu klientowi. Takie postanowienia umowy znajdują swoje oparcie w przepisach Prawa bankowego. Zgodnie z art. 59 Prawa bankowego funkcjonowanie rachunku powierniczego wymaga bowiem zawarcia dwóch umów. Pierwsza to umowa rachunku powierniczego zawarta pomiędzy bankiem a posiadaczem tego rachunku (w tym wypadku Wnioskodawcą). Druga umowa, odrębna od umowy rachunku powierniczego, to umowa zawarta pomiędzy powiernikiem a osobą trzecią, która ściśle określa warunki i okoliczności, na podstawie których może być dokonana wypłata środków z rachunku powierniczego (tak B. Smykla, Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2006, L. Mazur, Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2008). Tak więc mimo, że zgodnie z wynikającą z Prawa bankowego konstrukcją rachunku powierniczego Wnioskodawca będzie posiadaczem tego rachunku, dyspozycje tym rachunkiem mogą następować wyłącznie zgodnie ze ścisłymi instrukcjami klienta Wnioskodawcy, wyrażonymi w umowie pomiędzy klientem Wnioskodawcy a Wnioskodawcą, a klient Wnioskodawcy stale zachowywać będzie nad nimi kontrolę. Jak wynika natomiast z interpretacji indywidualnej, wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2006 (sygn. DP1/423-12/06/k.k./19546), brak uprawnienia do dysponowania środkami, zgromadzonymi na rachunku powierniczym, stanowi element decydujący o nieosiąganiu przychodu przez podatnika, będącego posiadaczem takiego rachunku. W zakresie kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie go przez podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych tego podatnika (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa, C.H. Beck, 2011 r., komentarz do art. 12). Ponieważ w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) wypłata premii uczestnikom programu następuje ze środków powierzonych Wnioskodawcy przez jego klienta, a więc zgodnie z wyżej określonym stanowiskiem - niestanowiących składników majątkowych Wnioskodawcy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu podatnika. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy Wnioskodawcy nie może być uznana za ich otrzymanie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi więc przychodu w rozumieniu ww. ustawy. Konsekwentnie premie wypłacane uczestnikom programu za pośrednictwem rachunku powierniczego nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Zarówno w literaturze jak i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej (por. "Podatek dochodowy od osób prawnych", Rok 2006, pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 238, a także m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Przepis art. 59 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) stanowi, że na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Umowa, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca na rzecz swoich klientów świadczy usługi organizacji i obsługi akcji promocyjnych. W ramach usług świadczonych na rzecz klienta tajwańskiego planuje rozpoczęcie obsługi programu (akcji promocyjnej), służącego zwiększeniu sprzedaży produktów ww. klienta w Polsce. Program będzie adresowany do przedsiębiorców, którzy nabywają produkty klienta w celu dalszej odsprzedaży oraz pracowników przedsiębiorców związanych ze sprzedażą produktów klienta. W programie nagradzane będzie osiągnięcie lub doprowadzenie przez uczestnika do określonego poziomu zakupów produktów wytwarzanych przez spółkę tajwańską, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Nagrodami w programie mają być premie pieniężne. Spółka tajwańska będzie dokonywała na rzecz Wnioskodawcy wypłaty wynagrodzeń oraz kwotę przeznaczoną na wypłatę premii dla uczestników. Po otrzymaniu premii Wnioskodawca będzie zlecał dokonanie przelewu na rachunki bankowe uczestników lub karty przedpłacone, wydane uczestnikom. Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem (spółką tajwańską) środki przeznaczone na wypłatę premii przez cały czas, do chwili zlecenia dokonania przelewu na rzecz uczestników programu, będą pozostawać własnością klienta Wnioskodawcy. Środki te będą przelewane na odrębny rachunek powierniczy, prowadzony na rzecz klienta Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z bankiem. Wszelkie przychody i korzyści związane z powierzonymi kwotami, w szczególności odsetki od kwot przechowywanych na rachunku powierniczym, zostaną zwrócone klientowi Wnioskodawcy. Natomiast jeżeli kwota powierzona przez klienta Wnioskodawcy nie zostanie w całości wykorzystana do wypłaty premii uczestnikom programu, Wnioskodawca niezwłocznie zwróci klientowi pozostałą kwotę. Wnioskodawca będzie uprawniony wyłącznie do złożenia dwóch rodzajów dyspozycji bankowi prowadzącemu rachunek powierniczy - przelewu na konta lub karty uczestników programu oraz dyspozycji zwrotu środków na rachunek klienta Wnioskodawcy (inna dyspozycja złożona przez Wnioskodawcę nie zostanie zrealizowana). Klient Wnioskodawcy będzie uprawniony do dostępu do wszelkich informacji o transakcjach przeprowadzonych na rachunku powierniczym.

W świetle powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w istocie jedynie będzie pośredniczył w przekazywaniu środków finansowych pomiędzy spółką tajwańską a przedsiębiorcami, którzy będą nabywać produkty od klienta Wnioskodawcy; nie będzie zatem dochodzić po Jego stronie do trwałego przysporzenia majątkowego. Wnioskodawca nie ma żadnego uprawnienia do dysponowania środkami, zgromadzonymi na rachunku powierniczym, (poza zakresem określonym w umowie z klientem) a środki pozostają cały czas własnością spółki tajwańskiej, aż do momentu ich przekazania na konta uczestników akcji promocyjnych. Wpływ środków na rachunek powierniczy nie będzie zatem generował przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Przychód podatkowy będzie natomiast stanowić ustalone umową wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu wykonanej obsługi programu promocyjnego. Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że wypłata premii uczestnikom programu z rachunku powierniczego będzie wypłacana ze środków niebędących zasobami majątkowymi Wnioskodawcy, zatem wypłacone premie nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.