IBPBI/2/423-1052/14/IZ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umorzonej wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1052/14/IZ, IBPBI/2/423-1281/14/IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką kapitałową podlegającąw Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, której podstawowym przedmiotem działalności jest obrót detaliczny produktami leczniczymi. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży ze spółką kapitałową prawa polskiego należącą do tej samej grupy kapitałowej będącą wobec Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 5a ustawy o CIT (dalej "Spółka z grupy"). W związku z zawarciem tej umowy Wnioskodawca rozpozna przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży. Nie jest wykluczone, że w przyszłości zobowiązanie Spółki z grupy wynikające z umowy sprzedaży nie zostanie uregulowane. W takiej sytuacji może dojść do umorzenia całości lub części wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży, przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki z grupy, poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej "Kodeks cywilny" lub "k.c."). W wyniku zawarcia umowy o zwolnienie z długu u Spółki z grupy jako podmiotu zwolnionego z długu powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. W momencie zawarcia umowy zwolnienia z długu, wierzytelność z tytułu zobowiązania Spółki z grupy do zapłaty ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nie będzie przedawniona.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży w okolicznościach przedstawionych we wniosku Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży (w całości lub w części) w wysokości wartości umorzonej wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przyjmuje się, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, zostały spełnione warunki rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości umorzonej wierzytelności, w szczególności wartość ta faktycznie obciążyła majątek Wnioskodawcy. Roszczenie o zapłatę ceny sprzedaży początkowo zwiększy bowiem aktywa Wnioskodawcy w pozycji należności, natomiast w wyniku umorzenia wierzytelności, tj. w sytuacji, w której Wnioskodawca nie będzie miał już dalszej możliwości dochodzenia kwoty należności, jego aktywa ulegną zmniejszeniu, a wartość umorzonej wierzytelności zostanie odpisana w koszty księgowe.

Ponadto, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o CIT wyraźnie dopuszczono możliwość zakwalifikowania wartości umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, o ile wierzytelność podlegająca umorzeniu została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Zatem, mając na uwadze, że umarzana wierzytelność (albo jej część) zostanie przez Wnioskodawcę rozpoznana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - to w przypadku ewentualnego późniejszego umorzenia tej wierzytelności, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny wskazuje również doktryna prawa podatkowego: na podstawie literalnego brzmienia komentowanego przepisu (tekst jedn.: art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy) można więc sformułować zasadę ogólną, zgodnie z którą jeśli podatnik zaliczył uprzednio wierzytelność do przychodów podatkowych, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 12 ust. 3 PDOPrU, wówczas taka wierzytelność, jeśli zostanie umorzona, będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu (Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter. "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", Warszawa 2014). Podobny pogląd przedstawiony został również w: W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk, "Koszty uzyskania przychodów Komentarz", Warszawa 2009.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in.:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1372/13/BG, w której organ uznał, że: umorzone wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne (w kwocie netto - po odjęciu podatku od towarów i usług), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w momencie zawarcia umowy o zwolnienie z długu zaakceptowanej zarówno przez wierzyciela i dłużnika.

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-350/13-4/MF, w której organ wskazał, że umorzone wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie tutejszego Organu, umorzenie wierzytelności poprzez zwolnienie z długu nie następuje w celu otrzymania konkretnego, bezpośredniego przychodu, zatem stanowi koszt pośredni, który Wnioskodawca może rozpoznać w dacie poniesienia, tj. w momencie, na który zdarzenia wynikające z zawartej umowy zwolnienia z długu zostaną ujęte w księgach rachunkowych;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2013 r., sygn. IPPB5/423-557/13-5/RS, w której organ stwierdził, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzona wierzytelność (w formie zwolnienia z długu) Spółki Dominującej/Spółki Zależnej wobec Spółki Zależnej/Spółki Dominującej z tytułu zbycia składników majątkowych i świadczenia usług, dokonana w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej - uprzednio zarachowana, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, jako przychody należne i w sytuacji, gdy wierzyciel zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie - może uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki Dominującej/Spółki Zależnej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży

w wysokości wartości umorzonej wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wygaśnięcie wierzytelności wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnieniu z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Do kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej wierzytelności albowiem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wobec powyższego, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży ze spółką kapitałową prawa polskiego należącą do tej samej grupy kapitałowej będącą wobec Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 5a ustawy o CIT (dalej "Spółka z grupy"). W związku z zawarciem tej umowy Wnioskodawca rozpozna przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży. Nie jest wykluczone, że w przyszłości zobowiązanie Spółki z grupy wynikające z umowy sprzedaży nie zostanie uregulowane. W takiej sytuacji może dojść do umorzenia całości lub części wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży, przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki z grupy, poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm; dalej "Kodeks cywilny" lub "k.c.").

W momencie zawarcia umowy zwolnienia z długu, wierzytelność z tytułu zobowiązania Spółki z grupy do zapłaty ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nie będzie przedawniona.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach umorzona wierzytelność z tytułu sprzedaży, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny Spółki, może stanowić koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.