IBPBI/2/423-1051/09/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania opłat przekazywanych przez Spółkę na rzecz "Spółki C" będącej rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania, jako należności licencyjnych - jest prawidłowe,

* obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 13 umowy polsko - amerykańskiej - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania opłat przekazywanych przez Spółkę na rzecz "Spółki C" będącej rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania, jako należności licencyjnych,

* obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 13 umowy polsko - amerykańskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) od 2003 r. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej "Grupa C"), działającej w branży hutniczej. Spółka jest obecnie jednym z najbardziej znaczących podmiotów w "Grupie C", która posiada swoje spółki zależne w wielu krajach, m.in. w Rosji, Chinach, Chorwacji, Australii oraz Meksyku.

W związku z realizowanym przez "Grupę C" projektem poprawy wyników oraz ujednolicaniem i harmonizacją procesów wewnątrz poszczególnych spółek, podjęto decyzję o wdrożeniu w ramach całej organizacji jednego zintegrowanego systemu informatycznego - służącego planowaniu zasobów przedsiębiorstwa oraz wsparcia procesu zarządzania (dalej: oprogramowanie). Decyzja o inwestycji wynikała przede wszystkim z szybkiego tempa rozwoju spółek oraz konieczności zapewnienia stałego oraz niezakłóconego dostępu do aktualnych informacji i danych. W szczególności zaimplementowane oprogramowanie ma zastosowanie w następujących obszarach działalności: zaopatrzenie, magazynowanie, planowanie produkcji, utrzymanie ruchu (remonty i konserwacje maszyn), sprzedaż, organizacja transportu, zarządzania zasobami ludzkimi oraz zarządzanie finansami (sprawozdawczość, raportowanie, zarządzanie środkami finansowymi).

Wdrożenie zrealizowano w tzw. trybie "roll-out (pol. "rozwijać"), polegającym na nabyciu i implementacji oprogramowania przez jedną spółkę - "Spółkę C" zlokalizowaną w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Spółka C"), która następnie udostępnia oprogramowanie poszczególnym spółkom z Grupy.

W związku z nabyciem oraz wdrożeniem oprogramowania, amerykański podmiot poniósł oraz ponosi nadal szereg wydatków związanych m.in. z:

* nabyciem oprogramowania od zewnętrznego dostawcy,

* zaangażowaniem zewnętrznych konsultantów wdrożeniowych oraz zapewnieniem stałej / bieżącej asysty technicznej,

* nabyciem nowych oraz dostosowaniem posiadanych wcześniej środków trwałych (sprzętu komputerowego, infrastruktury informatycznej, pomieszczeń) służących obsłudze całego systemu informatycznego, a także

* zaangażowaniem własnego personelu w prace wdrożeniowe, testowe oraz w bieżące zarządzanie oprogramowaniem.

Po zakończeniu procesu wdrożenia "Spółka C" przekazała prawo do korzystania z wdrożonego oprogramowania polskiej Spółce. "Spółka C" nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej ustawa o CIT) oraz umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej umowa polsko - amerykańska).

Zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie udostępnienia oprogramowania (dalej: umowa licencyjna), oprogramowanie udostępnione przez "Spółkę C" wykorzystywane jest przez Spółkę wyłącznie na potrzeby własne - służy planowaniu i optymalizacji zasobów Spółki poprzez ich właściwą alokację, wspomaga także zarządzanie procesami zaopatrzenia, produkcji oraz magazynowania wyrobów gotowych. Ponadto korzystanie z oprogramowania ma przyczynić się do poprawy efektywności działalności Wnioskodawcy oraz ułatwić Spółce przepływ informacji.

Udzielone przez "Spółkę C" prawo do używania oprogramowania (licencja) jest niewyłączne oraz nie podlega przeniesieniu. Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony jedynie do instalacji, dostępu, wyświetlania oraz użytkowania oprogramowania, bez prawa do jego modyfikacji lub odsprzedaży. Ponadto, jakiekolwiek zmiany konfiguracyjne w oprogramowaniu są dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim są one niezbędne do zapewnienia Spółce bezproblemowego korzystania z oprogramowania (wszelkie zmiany mogą być dokonywane wyłącznie przy akceptacji oraz za pośrednictwem "Spółki C"). W zakresie, w jakim konieczne będzie korzystanie lub dostęp do oprogramowania przez klientów, dostawców Wnioskodawcy lub inne podobne podmioty, ze względów biznesowych lub związanych z efektywnością, każde tego rodzaju korzystanie lub udostępnienie musi zostać uprzednio zatwierdzone przez stosownych przedstawicieli "Spółki C". Te same osoby, wyznaczone przez " Spółkę C", będą wyłącznie upoważnione do określania procedur, związanych z używaniem oprogramowania.

W związku z zawarciem umowy licencyjnej, Wnioskodawca jest zobowiązany ponosić na rzecz "Spółki C" okresowe opłaty (opłaty licencyjne). Płatności dokonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą wynagrodzenie amerykańskiej spółki z tytułu zwrotu kosztów inwestycji poniesionych przez "Spółkę C" na nabycie, wdrożenie oraz udostępnienie Spółce oprogramowania. Dodatkowo, opłaty licencyjne będą obejmować wynagrodzenie za usługi tzw. wsparcia polegające na rozwiązywaniu problemów pojawiających się w trakcie używania oprogramowania oraz wynagrodzenie z tytułu bieżącego utrzymania oprogramowania obejmującego dokonywanie ulepszeń i usprawnień udostępnionego oprogramowania. Opłaty będą rozliczane na bazie miesięcznej w całym okresie efektywnego użytkowania oprogramowania (z tym, że spłatę kosztów nabycia i wdrożenia rozłożono na 10 lat). Spółka planuje dokonać pierwszej płatności z tytułu używania Oprogramowania w listopadzie 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty przekazywane przez Spółkę na rzecz "Spółki C", będącej rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, jako wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy polsko - amerykańskiej, i w konsekwencji Spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ustawy o CIT oraz w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej.

Zdaniem Spółki

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochody uzyskiwane na terytorium Polski przez podatników, którzy nie posiadają w Polsce siedziby ani zarządu, z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła).

Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do zapisów zawartych w art. 13 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej, należności licencyjne są opodatkowane w kraju siedziby odbiorcy płatności. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 2 umowy polsko - amerykańskiej, należności licencyjne wypłacane na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego mogą być także opodatkowane w Polsce (tj. w państwie źródła, czyli państwie w którym powstają), jednakże podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych. Zastosowanie stawki wynikającej z umowy polsko - amerykańskiej uwarunkowane jest jednak generalnie uzyskaniem tzw. certyfikatu rezydencji beneficjenta płatności (art. 26 ustawy o CIT).

Powyższe oznacza, iż płatności za korzystanie z programu komputerowego dokonywane przez polski podmiot na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce w sytuacji, gdy płatności te będą mogły być zakwalifikowane jako należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej.

Dla potrzeb umowy polsko-amerykańskiej w art. 13 ust. 3 tej umowy zdefiniowano pojęcie "należności licencyjnych", traktując je jako:

W treści wyżej cytowanego przepisu definiującego należności licencyjne, nie wymieniono należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych (oprogramowania). Art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej ogranicza pojęcie należności licencyjnych do opłat za korzystanie z utworów literackich, artystycznych oraz naukowych.

Oznacza to, że o uznaniu opłat z tytułu użytkowania programu komputerowego za należności licencyjne przesądzałaby wyłącznie klasyfikacja programu komputerowego jako utworu literackiego, naukowego bądź artystycznego na gruncie polskich przepisów (zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko - amerykańskiej, pojęciom użytym w tej umowie, należy nadać takie znaczenie, jakie dany termin posiada w prawie krajowym).

Zdaniem Spółki, taka klasyfikacja programu komputerowego na gruncie polskich przepisów jest niemożliwa.

Przede wszystkim należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006, Nr 90, poz. 631 z późn. zm.; dalej: "ustawa o prawie autorskim").

Ustawa o prawie autorskim w art. 1 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Powyższe sformułowanie nakazuje, zdaniem Spółki, traktować programy komputerowe oddzielnie od dzieł naukowych oraz literackich, gdyż zostały one wymienione przez ustawodawcę jako odrębna kategoria utworów. Konstrukcja art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim wskazuje, że programy komputerowe są samodzielnym i odrębnym m.in. od dzieł naukowych i literackich przedmiotem ochrony praw autorskich.

Potwierdzeniem tej odrębności jest m.in. zamieszczenie w ustawie o prawie autorskim rozdziału 7, który zawiera szczególne regulacje dotyczące programów komputerowych. W art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim ustawodawca wskazał np., iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Użycie w powyższym przepisie przyimka "jak" a nie "jako" sugeruje, iż, choć obie kategorie podlegają takiej samej ochronie, jednak przedmiot ochrony nie jest tożsamy. Zdaniem Wnioskodawcy w ustawie o prawie autorskim ustawodawca jednoznacznie wskazał na odrębny charakter programu komputerowego.

Na poparcie tego poglądu Spółka pragnie powołać się na argumentację zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 17 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1017/07), gdzie stwierdzono, w odniesieniu do polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, że odniesienie (tj. objęcie programów komputerowych taką samą ochroną jak utwory literackie) nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, skoro:

* w treści art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko - amerykańskiej, definiującego należności licencyjne, nie wymieniono wprost należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych, lecz wyłącznie utwory literackie, artystyczne oraz naukowe, oraz

* programów komputerowych nie można, zgodnie z polskimi przepisami ustawy o prawie autorskim, przyporządkować do żadnej z grup (kategorii) dzieł wymienionych powyżej,

- zatem należy przyjąć, iż należności z tytułu praw do użytkowania programów komputerowych nie są traktowane jako należności licencyjne na gruncie umowy polsko - amerykańskiej.

W takiej sytuacji, wobec braku podstaw do zastosowania przepisu art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, przychody uzyskiwane przez "Spółkę C" z tytułu udostępnienia oprogramowania należy traktować jako zyski przedsiębiorstw, które zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej będą podlegać opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej odbiorcy uzyskującego przychody (w tym przypadku w Stanach Zjednoczonych) i w konsekwencji będą wyłączone z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w państwie źródła (tj. w Polsce).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 276/08), który zapadł w podobnej sprawie, a którego przedmiotem była interpretacja polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przywołanym wyroku NSA zajął jednoznacznie stanowisko, w myśl którego programów komputerowych nie można uznać za utwór literacki, bądź naukowy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w związku z czym przychody uzyskiwane z tytułu korzystania z programów komputerowych, jeśli nie zostały bezpośrednio wskazane w definicji należności licencyjnych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko wyrażone przez NSA nie jest orzeczeniem odosobnionym i znalazło potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych w podobnych sprawach, przykładowo w następujących orzeczeniach:

* wyrok NSA z 5 lipca 2001 r. (sygn. I SA/Łd 758/99) - w odniesieniu do umowy polsko - amerykańskiej:

W komentarzu (...) w pkt 13 do art. 12 Modelowej konwencji, dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych (stanowiącego odpowiednik art. 13 umowy polsko - amerykańskiej), zwrócono uwagę na istniejące trudności w zastosowaniu do oprogramowania komputerowego postanowień artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia tego artykułu wymagają, aby oprogramowanie mogło być uznane za dzieło literackie, artystyczne lub naukowe. Jednocześnie podano, że "żadna z tych kwalifikacji nie jest zadawalająca, lecz wydaje się, że utożsamienie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem", zaś "kraje, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji dwustronnych zmodyfikować brzmienie ust. 2 (art. 12 Modelowej konwencji - przypis sądu), tak by wyeliminować wszelkie odniesienia do charakteru praw autorskich albo wyraźnie wymienić w tekście oprogramowanie komputerowe". Jednakże wobec tego, że strony umowy polsko-amerykańskiej takiej modyfikacji umowy nie dokonały, nie można zakwalifikować programów komputerowych do żadnej z wymienionych kategorii dzieł, w szczególności naukowych, gdyż nie pozwala na to polskie prawo wewnętrzne (ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych),

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) z 26 maja 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3364/2008) w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Finlandią, Niemcami, Stanami Zjednoczonymi, Wielką Brytanią, Japonią, Francją, Włochami, Holandią Czechami, Litwą Izraelem, Szwecją oraz Irlandią,

* wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3483/06) - w odniesieniu do umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Belgią,

* wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1400/06) - w odniesieniu do umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią

Na poprawność powyższej argumentacji wskazuje także porównanie definicji należności licencyjnych zawartych w różnych umowach o unikaniu podwójnego podatkowania, których stroną jest Polska. Część umów, w tym np. umowa pomiędzy Polską a Portugalią oraz pomiędzy Polską a Kazachstanem, wymienia wprost programy komputerowe w definicji należności licencyjnych. Zatem, kierując się zasadą racjonalnego prawodawcy, należałoby przyjąć, iż gdyby intencją stron umowy polsko - amerykańskiej było objęcie programów komputerowych definicją należności licencyjnych, zostałyby one wskazane bezpośrednio w treści art. 13 tej umowy.

Twierdzenie takie było także prezentowane w orzecznictwie NSA z 20 czerwca 2001 r. (sygn. III SA 163/00) oraz, gdzie podkreślano (bezpośrednio w odniesieniu do umowy polsko - amerykańskiej), że "prawodawca polski faktycznie i prawnie uznał, że programy komputerowe nie mogą być podciągnięte pod twórczość literacką, artystyczną lub prace naukowe. Wynika to z faktu, że w umowach nowszych programy komputerowe są w analogicznych przepisach jak art. 13 umowy Polska - USA wymienione obok prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego".

W świetle powyższego należy uznać, iż należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych, a w konsekwencji - są wyłączone z opodatkowania podatkiem w państwie źródła w umowie polsko - amerykańskiej.

Wobec braku możliwości zakwalifikowania powyższych płatności do należności licencyjnych, należy je traktować jak inne zyski przedsiębiorstwa, które co do zasady nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (chyba że są osiągane przez zakład licencjodawcy położony w Polsce, w związku z tym podlegałyby opodatkowaniu jako zyski tego oddziału zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko - amerykańskiej).

Jak Spółka wskazała wyżej, należności wypłacane na rzecz amerykańskiego podmiotu z tytułu udostępnienia programu komputerowego nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła jako należności licencyjne, ponieważ nie stanowią one utworów literackich, artystycznych ani naukowych uznawanych za należności licencyjne w art. 13 umowy polsko - amerykańskiej.

Jednocześnie, niezależnie od argumentacji zaprezentowanej powyżej, należy dodatkowo wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym, ponoszone przez Spółkę opłaty w ogóle nie stanowią należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego. Oznacza to, że nawet uznanie, że programy komputerowe mieszczą się w którejś z kategorii wymienionych w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, nie pozwalałoby na objęcie przedmiotowych płatności opodatkowaniem w Polsce.

Prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, może być przekazywane na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw nabywanych przez korzystającego. Zaliczenie więc płatności z tytułu korzystania z programu komputerowego do określonej kategorii dochodów zależy każdorazowo od istoty przekazywanych praw do oprogramowania.

W świetle art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe (w tym autorskie prawa do programów komputerowych) mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Umowa taka zgodnie z ust. 2 tego przepisu jest umową licencyjną tylko jeśli obejmuje określone pola eksploatacji. Zgodnie z art. 74 ust. 4 prawa autorskiego, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

Jednocześnie ustawa o prawie autorskim wskazuje, że niektóre czynności objęte prawem majątkowym (np. zwielokrotnienie, tłumaczenie, przystosowanie, dokonywanie zmian) mogą być wykonywane bez zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie (art. 75 ust. 1 ustawy o prawie autorskim), a także wymienia listę pozostałych czynności, których wykonanie nie stanowi naruszenia praw autorskich, np. sporządzenie kopii zapasowej, badanie, testowanie (art. 75 ust. 2 ustawy o prawie autorskim).

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż w szczególności w przypadku korzystania z programu komputerowego przez użytkownika końcowego, nie dochodzi do powstania należności licencyjnych.

* Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach m.in. interpretacja indywidualna wydana 31 maca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-46/09-4/MC), interpretacja indywidualna wydana 8 października 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1054/08-2/PS), interpretacja indywidualna wydana 15 lipca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-666/08-2/MK), postanowienie Ministra Finansów w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane 30 listopada 2006 r. (sygn. DD7-033-320/TK/06-1089).

* Zdaniem Ministerstwa Finansów, nawet skopiowanie programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej komputera (co jest wkroczeniem w zakres autorskich praw majątkowych i wymaga uzyskania licencji na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) bądź sporządzenie kopii archiwalnej mające na celu umożliwienie prawidłowego korzystania z programu, jeżeli tylko czynności te są wykonywane w ramach własnego użytku programu, nie skutkują one uznaniem płatności za należność licencyjną. Również nabycie egzemplarza programu komputerowego, z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk, nie będzie generalnie skutkowało zakwalifikowaniem należności z tego tytułu do należności licencyjnych.

* Dodatkowo, stanowisko Spółki wsparte jest przez Komentarz do Modelowej Konwencji. Jak wynika bowiem z punktu 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, prawo do korzystania z programu komputerowego we własnym zakresie i na własne potrzeby nie jest klasyfikowane jako należność licencyjna w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż: płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (...) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia prawa do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania (...) bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację programu. Dalej (punkt 14) wskazano, iż w sytuacji, gdy prawa użytkownika ograniczone są do praw w zakresie niezbędnym do umożliwienia korzystania z programu na komputerach lub sieci (...), jeśli jedynie umożliwiają użytkownikowi faktyczne korzystanie z programu, wówczas należności wypłacane przez użytkownika traktowane są jako dochód z działalności handlowej.

W związku z powyższym, zakwalifikowanie opłat wypłacanych przez Spółkę na rzecz "Spółki C" do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko - amerykańskiej zależy od istoty oraz natury praw nabywanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, oprogramowanie udostępnione Spółce przez "Spółkę C" jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie we własnym zakresie oraz na własny użytek. Wnioskodawca jest uprawniony jedynie do instalacji, dostępu, wyświetlania oraz użytkowania oprogramowania. Spółka nie ma natomiast prawa rozpowszechniania oprogramowania, jego odsprzedaży oraz udostępniania innym podmiotom.

W świetle powyższego, natura praw do oprogramowania, przekazanych Wnioskodawcy na podstawie umowy licencyjnej zawartej ze "Spółką C" nie może być zakwalifikowana do żadnego z pól eksploatacji, określonych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim. Przysługujące jej prawo do skopiowania oprogramowania i używania tej kopii wyłącznie we własnych celach, w żadnym wypadku nie można utożsamiać z trwałym lub czasowym zwielokrotnianiem programu w całości lub części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 ustawy o prawie autorskim.

Spółka, jako użytkownik końcowy oprogramowania, użytkująca oprogramowanie wyłącznie we własnym zakresie i na własny użytek, ponosi opłaty na rzecz "Spółki C", które z uwagi na wskazany sposób używania oprogramowania, nie mogą zostać utożsamione z należnościami licencyjnymi na gruncie umowy polsko - amerykańskiej.

W związku z powyższym, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej amerykańskiego podmiotu, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu zapłaty opłat za korzystanie z udostępnionego oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując płatności na rzecz "Spółki C" z tytułu korzystania z oprogramowania, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ustawy o CIT oraz w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej.

W opinii Spółki, na gruncie polskiego prawa autorskiego programy komputerowe (oprogramowanie) są odrębną kategorią od dzieł literackich czy naukowych. Tym samym, z uwagi na fakt, iż definicja należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej nie wymienia programów komputerowych a jedynie utwory literackie, artystyczne oraz naukowe, należności za korzystanie z oprogramowania nie stanowią tak pojmowanych należności licencyjnych. Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, iż w szczególności w przypadku korzystania z programu komputerowego przez użytkownika końcowego, nie dochodzi do powstania należności licencyjnych.

W związku z powyższym, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej amerykańskiego podmiotu, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu zapłaty opłat za korzystanie z udostępnionego oprogramowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej dalej "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej umowa polsko - amerykańska).

W świetle art. 13 ust. 1 i 2 umowy polsko-amerykańskiej, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko - amerykańskiej określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how).

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 13 ust. 3 lit. a) powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - amerykańska.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o prawie autorskim), który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko - amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych," obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko - amerykańskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - amerykańskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie z pkt 12.1 Komentarza do art. 12 do Modelowej Konwencji OECD "oprogramowanie można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną, na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników. Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Zgodnie z pkt 14.1 Komentarza do art. 12 do Modelowej Konwencji OECD podkreślić należy, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa dyskietkę komputerową z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z brzmieniem pkt 2 Komentarza OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie jest należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka wykorzystuje oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby, bez prawa do jego kopiowania, modyfikacji i bez prawa do udzielania dalszych licencji. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz "Spółki C" (podmiotu amerykańskiego) nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 i 26 u.p.d.o.p., w związku umową polsko-amerykańską. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym:

* opłaty przekazywane przez Spółkę na rzecz "Spółki C" będącej rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, jako wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania, nie stanowią zatem należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - amerykańskiej, zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe,

* w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 13 umowy polsko - amerykańskiej; stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć iż przywołane przez Spółkę interpretacje indywidualne i wyroki sądów wydawane są w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.