IBPBI/2/423-1050/13/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe - od kwoty wynagrodzenia dla Wykonawcy, które zostało potrącone z nienależną Spółce karą umowną - stanowią koszty uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe - od kwoty wynagrodzenia dla Wykonawcy, które zostało potrącone z nienależną Spółce karą umowną - stanowią koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również "Inwestor") jest producentem koksu wielkopiecowego, przemysłowo-opałowego oraz wyrobów węglopochodnych, takich jak: smoła, benzol czy siarka płynna. W dniu 17 października 2006 r. zawarła z Konsorcjum (dalej: "Wykonawcą"), którego liderem jest Spółka X umowę o roboty budowlane. Przedmiotem umowy była budowa baterii koksowniczej wraz z obiektami przynależnymi ("Umowa"). Na podstawie Umowy Wykonawca był zobowiązany wykonać przedmiot Umowy w ściśle określonym terminie. Za nieterminowe wykonanie obowiązków Inwestor miał prawo żądać kar umownych, na podstawie pkt 14 Umowy. W dniu 12 grudnia 2008 r. Inwestor obciążył Wykonawcę karą umowną za opóźnienia w rozruchu bloku B baterii koksowniczej o 73 dni. Część kary umownej w wysokości 2.847.527,79 zł została potrącona z częścią wynagrodzenia Wykonawcy. Wartość potrąconego wynagrodzenia Wykonawcy została zaliczona przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych. Jednocześnie, Spółka zaliczyła do przychodów wartość kary umownej.

Wykonawca uznał, że powyższa kwota nie należy się Inwestorowi. W związku z faktem, że stronom nie udało się dojść do porozumienia w wyżej zasygnalizowanych kwestiach, na podstawie zapisu umownego oddały sprawę pod rozstrzygnięcie Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej, który w wyroku z 27 września 2012 r. uznał, że kara umowna potrącona przez Spółkę była nienależna - na podstawie art. 483 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - i zasądził od Spółki na rzecz Wykonawcy zwrot kwoty 2.847.527,79 zł wraz z odsetkami ustawowymi, tytułem zwrotu bezskutecznie potrąconego przez Inwestora na poczet kary umownej wynagrodzenia Wykonawcy. Sąd wskazał, że opóźnienie Wykonawcy nie miało charakteru zwłoki, albowiem nie ponosił on odpowiedzialności za przyczyny tego opóźnienia. Spółka dokonała zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe - od kwoty wynagrodzenia dla Wykonawcy, które zostało potrącone z nienależną Spółce karą umowną - stanowią koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przesłanką uznania poniesionych przez Spółkę zapłaconych odsetek ustawowych za koszty uzyskania przychodów, jest wykazanie, iż powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Konieczność zapłaty odsetek stanowi w swojej istocie zapłatę za korzystanie z cudzego kapitału i podobnie jak np. odsetki od kredytu na bieżącą działalność tego typu koszt może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Koszty finansowania działalności przedsiębiorców stanowią bowiem jeden z podstawowych wydatków, który w praktyce może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W analizowanej sprawie dodatkowo (w porównaniu np. do typowego kredytu na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej) dokonane przez nią zatrzymanie wynagrodzenia miało dodatkowe uzasadnienie ekonomiczne i było racjonalnym działaniem zmierzającym do zabezpieczenia źródła przychodu. Potrącenie kary umownej z wynagrodzeniem było bowiem związane z obroną przez Spółkę jej stanowiska w sporze z Wykonawcą. Przedsiębiorca, w którego ocenie jego kontrahent nie wywiązał się ze zobowiązań umownych, jest jak najbardziej zobligowany do podjęcia wszystkich możliwych działań w celu obrony i wyegzekwowania jego stanowiska. Takie działanie podjęła właśnie Spółka dokonując potrącenia kwoty wynagrodzenia z karą umowną.

Odnośnie do zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w wykonaniu wyroku Sądu Arbitrażowego, Spółka wskazuje, że poniesienie tych kosztów było koniecznością biznesową w kontekście przyszłej wiarygodności Spółki w obrocie gospodarczym oraz umożliwiało jej w przyszłości pozyskiwanie nowych zleceń, jako wiarygodnemu kontrahentowi. Spółka stosując się do wyroku Sądu Arbitrażowego uniknęła dalszych negatywnych skutków ekonomicznych kontynuowania sporu (np. wyższej kwoty odsetek).

Spółka zwraca także uwagę, że Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej jest to niezależna jednostka powołana do rozstrzygania sporów wynikających ze stosunków handlowych. Sąd arbitrażowy jest sądem polubownym, którego funkcjonowanie uregulowane jest w art. 1154-1217 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Sąd ten jest zatem instytucją przewidzianą przepisami prawa, zaś jurysdykcja Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w niniejszym sporze została ustalona umową stron.

W literaturze prawniczej wśród cech sądownictwa polubownego wymienia się z reguły szybkość postępowania, mniejsze jego sformalizowanie, niższe koszty sporu, możność dostosowania rozstrzygnięcia do specyfiki sprawy dzięki fachowej wiedzy arbitrów, dopuszczalność orzekania na zasadach słuszności i inne (M. Tomaszewski, Skuteczność ochrony prawnej przez sądami polubownymi. Doświadczenia polskie, PS 2006, nr 1, s. 50 i n.). Tym samym oddanie sprawy pod rozstrzygnięcie Sądu Arbitrażowego, a jednocześnie podporządkowanie się konsekwencjom takiego rozstrzygnięcia było racjonalną decyzją biznesową, zmierzającą do sprawnego i jak najtańszego rozstrzygnięcia sporu, w celu polubownego załatwienia sprawy. W konsekwencji wydatki poniesione w celu wykonania wyroku Sądu Arbitrażowego także stanowiły działanie podjęte w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Odsetki od płatności opisanej w stanie faktycznym nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, wskazanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na zapłatę odsetek nie zostały w nim wymienione.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. W przypadku odsetek ustawodawca wiąże określone konsekwencje podatkowe z tzw. zasadą kasowości. Mianowicie kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie faktycznie zapłacone odsetki. Intencją ustawodawcy było zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek jedynie niezapłaconych albo umorzonych. Skoro zatem ustawodawca szczegółowo wskazał, które odsetki od zobowiązań mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, to należy założyć, że co do zasady wydatki na wszystkie pozostałe odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie wszystkich odsetek, zostałoby to wskazane expressis verbis w ustawie o CIT.

W niniejszej sprawie odsetki zostały zapłacone przez Spółkę, także bezspornym jest, że nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Skoro zatem przepisy ustawy o CIT nie przewidują bezpośredniego wyłączenia zapłaconych odsetek ustawowych z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, ponoszone przez podatnika zapłacone odsetki ustawowe nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, a skoro spełnione są przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, że wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki nie są również objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodu nie są odsetki za zwłokę od należności budżetowych oraz od innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w ww. przepisie z kosztów uzyskania przychodów wyłączył wprost odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a takiego charakteru nie mają odsetki będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka wskazuje, że tak szczegółowe określenie przez ustawodawcę, które dokładnie odsetki podlegają wyłączeniu w art. 16 ustawy o CIT, obrazuje zamiar ustawodawcy, aby pozostałe odsetki, niemieszczące się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe podejście potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 16 marca 2011 r., Znak: ILPB3/423-939/10-6/KS, w której organ potwierdził, że odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu dotacji naliczone z innych przyczyn aniżeli odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowego ich zwrotu do budżetu państwa stanowią koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wyraźnie wskazują, że w ocenie ustawodawcy wszystkie odsetki (które ze swej istoty stanowią wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, z wyjątkiem kategorii odsetek które wprost wymienione są w powyższych przepisach.

Mając powyższe na uwadze, opisane w stanie faktycznym odsetki zapłacone przez Spółkę, które nie mieszczą się w dyspozycji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT stanowią koszty uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, że możliwość zaliczenia odsetek ustawowych do kosztów uzyskania przychodów potwierdził także tutejszy organ, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 listopada 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1113/10/CzP wskazując, że zapłacone odsetki za zwłokę mogą stanowić dla dłużnika koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może przy tym wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie, w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z Konsorcjum umowę o roboty budowlane. Na podstawie Umowy Wykonawca był zobowiązany wykonać przedmiot Umowy w ściśle określonym terminie. Za nieterminowe wykonanie obowiązków Inwestor miał prawo żądać kar umownych. W dniu 12 grudnia 2008 r. Inwestor obciążył Wykonawcę karą umowną za opóźnienia. Część kary umownej została potrącona z częścią wynagrodzenia Wykonawcy. Wykonawca uznał, że Inwestorowi nie należy się powyższa kwota. W związku z faktem, że stronom nie udało się dojść do porozumienia, na podstawie zapisu umownego oddały sprawę pod rozstrzygnięcie Sądu Arbitrażowego który w wyroku uznał, że kara umowna potrącona przez Spółkę była nienależna i zasądził od Spółki na rzecz Wykonawcy jej zwrot wraz z odsetkami ustawowymi. Sąd wskazał, że opóźnienie Wykonawcy nie miało charakteru zwłoki, albowiem nie ponosił on odpowiedzialności za przyczyny tego opóźnienia. Spółka dokonała zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia wraz z odsetkami.

Odnosząc się do wskazanego w stanie faktycznym wydatku należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych ustawowych odsetek od zwróconej kary umownej.

Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.),

* odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p.).

Zatem z powyższego wynika, że odsetki zapłacone w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę nie są objęte ww. wyłączeniami.

Wskazać jednak należy, że z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku, do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie wyłączeń zawartych w art. 16 ustawy o p.d.o.p., nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W analizowanej sytuacji odsetki ustawowe zostały zasądzone w związku ze zwrotem nienależnie naliczonej i potrąconej kary umownej. Uznać zatem należy, że poniesiony przez Spółkę wydatek związany z zapłatą tych odsetek nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten nie przyczynił się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest on również związany z "normalnymi" kosztami funkcjonowania Spółki. Zasądzone odsetki ustawowe były bowiem efektem uprzedniego nieuzasadnionego naliczenia kary umownej i jej potrącenia z wynagrodzenia przysługującego wykonawcy robót budowlanych. Tym samym wyłączną przyczyną ich poniesienia było nieprawidłowe działanie Spółki nie znajdujące oparcia w przepisach prawa, która podejmując określone działania powinna liczyć się z ich konsekwencjami. Należy zgodzić się ze Spółką, że może ona podejmować różne działania zmierzające do obrony jej stanowiska w sporze. Niemniej jednak nie mogą one być nieograniczone - działania takie są dopuszczalne wyłącznie w granicach prawa (nie mogą cechować się pełną dowolnością). Wydatek ten nie spełnia więc warunku poniesienia w celu uzyskania zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Spółki, iż opisane w stanie faktycznym wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe stanowią koszty uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.