IBPBI/2/423-1047/12/JS - CIT w zakresie ustalenia, czy wniesienie aportem wydzielonej jednostki do spółki kapitałowej i otrzymanie w zamian udziałów w tej spółce nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie aportem wydzielonej jednostki do spółki kapitałowej i otrzymanie w zamian udziałów w tej spółce nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie aportem wydzielonej jednostki do spółki kapitałowej i otrzymanie w zamian udziałów w tej spółce nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka biorąc pod uwagę swój dynamiczny rozwój, podjęła decyzję o reorganizacji swojej działalności. Na skutek reorganizacji planuje się wydzielenie ze Spółki pionu zajmującego się sprzedażą i rozwojem Marketingu Mobilnego (dalej zwanego: "Jednostką Wydzielaną") realizowanego w ramach projektu Platformy Marketingu Mobilnego.

W skład pionu Marketingu Mobilnego wchodzi dział handlowy oraz dział informatyczny B+R. (badania i rozwój). Działalność handlowa prowadzona jest zarówno przez osoby zatrudnione w dziale handlowym, jak i podmioty związane ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Działalność działu informatycznego prowadzona jest przez pracownika działu.

Wyodrębnienie Jednostki Wydzielanej nastąpi w formie uchwały Zarządu.

Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Jednostki Wydzielanej:

1. Wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Jednostki Wydzielanej oraz wskazanie osób kierujących Jednostką Wydzielaną.

Do uchwały zostaną załączone:

* lista zatrudnionych osób przypisanych do Jednostki Wydzielanej, w tym wskazany zostanie kierownik odpowiedzialny za zarządzanie,

* struktura organizacyjna Jednostki Wydzielanej,

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Spółka zakłada, że do Jednostki Wydzielanej zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności informatycznej B+R oraz sprzedaży, jak m.in., środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, kontrakty handlowe w zakresie sprzedaży, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

2. Wyodrębnienie finansowe.

W ewidencji księgowej Spółki, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Jednostki Wydzielanej, zostaną dokonane zmiany umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań dla Jednostki Wydzielanej, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie.

Jednostka Wydzielana będzie miała przypisane własne rachunki bankowe. Ponadto do Jednostki Wydzielanej zostanie alokowana część środków znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki.

3. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadziła Jednostka Wydzielana, to jest działalność związana z Marketingiem Mobilnym w zakresie B+R rozwiązań informatycznych oraz w zakresie sprzedaży. Ponadto do Jednostki Wydzielanej przypisane zostaną kontrakty handlowe, co oznacza, że będzie posiadać ona niezależne źródło przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, prawem do korzystania z nieruchomości etc. Jednostka Wydzielana będzie mogła samodzielnie realizować swe zadania. Nie będzie ona bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność sprzedażowa i informatyczna, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań.

W kolejnym etapie reorganizacji, wyodrębniona Jednostka Wydzielana zostanie wniesiona jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka SPV"), w której to Spółka będzie udziałowcem. W konsekwencji, Spółka SPV przejmie wszystkie zadania z zakresu działań B+R związanych z Marketingiem Mobilnym oraz ich sprzedaży, a Spółka skupi się na dalszym rozwijaniu specjalistycznych projektów informatycznych. Jednostka Wydzielona będzie dysponowała prawem do korzystania z nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Jednostkę Wydzielaną można zaklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, a wniesienie tej Jednostki Wydzielanej jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej na pokrycie nominalnej wartości obejmowanych udziałów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (wraz z zobowiązaniami) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania wyodrębnionej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp." (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki Wydzielanej nastąpi na podstawie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz zatrudnionych osób przyporządkowanych do tej jednostki. Jednostka Wydzielana będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, na której czele będzie stał kierownik odpowiedzialny za zarządzanie tą jednostką oraz własną nazwę. W konsekwencji, Jednostka Wydzielana zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki. Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przemawia fakt, że Jednostka Wydzielana prowadzić będzie w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności, który nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część Spółki. Jednostka Wydzielana przejmie bowiem wszystkie zadania z zakresu rozwoju produktów informatycznych związanych marketingiem mobilnym i sprzedaży tych produktów. Działalność ta będzie prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. Jednostka Wydzielana posiadać będzie majątek (tekst jedn.: aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia działalności. Do jednostki tej przypisane zostaną kontrakty handlowe oraz umowy gospodarcze związane z zakresem jej działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty. W związku z tym, Jednostka Wydzielana będzie mogła realizować swoją działalność, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacje prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Jednostka Wydzielana będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy CIT.

Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, Jednostka Wydzielana stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. dostosowanie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności tej jednostki, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki Wydzielanej. Dodatkowo jednostka będzie posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własne rachunki bankowe.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności, czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008. Komentarz"; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS, "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodowi kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, wyodrębniona ze Spółki Jednostka Wydzielana będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-519b/08/AW).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Jednostka Wydzielana zostanie przeznaczona do realizacji zadań z zakresu marketingu mobilnego, w tym rozwoju produktów informatycznych związanych z marketingiem mobilnym oraz ich sprzedaży. W tym celu do Jednostki Wydzielanej zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji działalności B+R i sprzedaży w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, towary handlowe, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami oraz pozostałych umów gospodarczych związanych z działalnością jednostki, wierzytelności, zobowiązania oraz zatrudnione osoby dedykowane wcześniej w Spółce do realizacji tego typu zadań.

Jednostka Wydzielana będzie także posiadać niezależne źródła przychodów z tytułu realizacji kontraktów handlowych, które zostaną do niej przypisane. A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Wydzielana zostanie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia jednostki ze struktury Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności sprzedaży zakresu Marketingu Mobilnego przez Jednostkę Wydzielaną nie będzie wymagało od niej żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Ponadto, w opinii Spółki, Jednostka Wydzielana będzie mogła również funkcjonować, jako niezależny podmiot, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do Jednostki Wydzielanej będą bowiem stanowiły odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniały się do osiągania przez nią przychodów niezależnie od pozostałej części Spółki. Dodatkowo Jednostka Wydzielana, poprzez zatrudnione osoby wykorzystujące przyporządkowane składniki majątkowe, będzie w stanie sama prowadzić na bieżąco działalność rozwojową i sprzedażową.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Jednostki Wydzielanej pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, iż Jednostka Wydzielana będzie stanowić samodzielnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, a wniesienie tej Jednostki Wydzielanej jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej na pokrycie nominalnej wartości obejmowanych udziałów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki, należy uznać zdaniem Spółki za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie udziałowca (wnoszący wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, iż wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższych przepisów, wydzielony w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego majątek w postaci pionu zajmującego się sprzedażą i rozwojem Marketingu Mobilnego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o p.d.o.p., w konsekwencji wniesienie aportem wydzielonego majątku w postaci tego pionu do spółki z o.o. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.