IBPBI/2/423-1047/11/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży do dnia 31 grudnia 2011 r. składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży po dniu 31 grudnia 2011 r. składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży do dnia 31 grudnia 2011 r. składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży po dniu 31 grudnia 2011 r. składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej "Spółka") jest spółką z o.o., która zamierza nabyć składniki majątku m.in. w drodze aportu. Wnoszącym wkład do Spółki będzie inna spółka (kapitałowa lub osobowa) lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przedmiotem wkładu może być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) mogą wchodzić różne składniki majątku (m.in. nieruchomości).

Nabywane (w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składniki majątku mogą być ujęte w księgach wnoszącego aport m.in. jako:

* inwestycje długoterminowe lub

* towary handlowe lub

* środki trwałe lub

* wartości niematerialne i prawne.

Spółka zamierza nabywane składniki majątku (w tym składniki majątku nabywane w drodze aportu) ujmować m.in. jako środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), bez względu na sposób ich kwalifikacji u zbywcy (w tym podmiotu wnoszącego aport).

Wartość przedmiotu wniesionego aportu podwyższy kapitał zakładowy Spółki (spółka wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Niewykluczone jest jednak, iż część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r., w związku z czym w pierwszym roku podatkowym stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku opisanych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w pierwszym roku podatkowym Spółki), wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne) kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa), pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku opisanych w stanie faktycznym po dniu 31 grudnia 2011 r., wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne) kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa), pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad 1 i 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży składników majątku, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa), pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne.

Ad 1)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a)-b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa o CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Powyższy przepis stanowi więc, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu przedsiębiorstwa w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszone przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą poszczególne środki trwałe.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z zastosowaniem tzw. agio tj. gdy wartość wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka jest zdania, że nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów.

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2010 r. Znak IPPB3/423-681/10-2/MS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: " (...) w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 23 grudnia 2010 r. Znak ILPB3/423-785/10-2/EK, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: " (...) w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 14 grudnia 2010 r. Znak ITPB3/423-514a/10/PS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: " (...) w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych."

Reasumując, zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży do dnia 31 grudnia 2011 r. składników majątku wniesionych do niej aportem w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa ujmowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki przypadająca na poszczególne środki trwałe/wartości niematerialne (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, powyższe zasady mają również zastosowanie w przypadku gdy sprzedaż składnika majątku nie nastąpi w pierwszym roku podatkowym Spółki tj. do dnia 31 grudnia 2011 r. Decydujące znaczenie ma tu przejściowy przepis art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 - dalej: ustawa nowelizująca), zgodnie z którym do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy nowelizującej w pierwszym roku podatkowym trwającym do dnia 31 grudnia 2011 r. stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Podsumowując brzmienie przepisów art. 10 i 12 ustawy nowelizującej, przy ustaleniu wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako koszt podatkowy. Dlatego też w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w roku podatkowym, w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), wysokość kosztu podatkowego ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadającej na zbywany składnik majątku (ustalonej w oparciu rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2010 r. (przepisy ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.