IBPBI/2/423-1046/11/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży do dnia 31 grudnia 2011 r. składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży po dniu 31 grudnia 2011 r. składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży do dnia 31 grudnia 2011 r. składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży po dniu 31 grudnia 2011 r. składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej "Spółka") jest spółką z o.o., która zamierza nabyć składniki majątku m.in. w drodze aportu. Wnoszącym wkład do Spółki będzie inna spółka (kapitałowa lub osobowa) lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przedmiotem wkładu może być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) mogą wchodzić rożne składniki majątku (m.in. nieruchomości).

Nabywane (w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składniki majątku mogą być ujęte w księgach wnoszącego aport jako:

* inwestycje długoterminowe; lub

* towary handlowe; lub

* środki trwałe; lub

* wartości niematerialne i prawne.

Nabywane składniki majątku (w tym nabywane w drodze wkładu niepieniężnego) będą ujmowane przez Spółkę jako towary bez względu na sposób ich kwalifikacji w podmiocie wnoszącym aport. Wartość przedmiotu wniesionego aportu podwyższy kapitał zakładowy Spółki (spółka wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Niewykluczone jest jednak, iż część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r., w związku z czym w pierwszym roku podatkowym stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku opisanych w stanie faktycznym (winno być w zdarzeniu przyszłym) do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w pierwszym roku podatkowym Spółki), wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako towary kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku opisanych w stanie faktycznym po dniu 31 grudnia 2011 r., wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako towary, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży składników majątku, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako towary, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Ad1)

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa o CIT) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (a więc w brzmieniu, w którym na podstawie przepisu przejściowego są obowiązujące dla Spółki w pierwszym roku podatkowym trwającym do dnia 31 grudnia 2011 r.) nie regulują wprost zasad ustalania kosztów zbycia towarów, w sytuacji gdy towary te są nabywane w drodze wkładu niepieniężnego. Zdaniem Spółki, należy w takiej sytuacji odwołać się do zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych pod pojęciem wydatków na nabycie środków trwałych w drodze aportu należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów/akcji nabytych przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r. Znak ITPB3/423-907G7/PS: "(...) w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, łącznie z odpisami niestanowlącymi kosztów uzyskania przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży gruntów, do których Spółka miała prawo własności, w związku z art. 16c pkt 1 ww. ustawy nie wystąpi obniżenie wydatków poniesionych na ich nabycie o sumę odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, a wniesionych wcześniej aportem, będzie więc proporcjonalna wartość wydanych udziałów w zamian za te grunty".

Zdaniem Spółki, również w przypadku sprzedaży składników majątku niezaliczonych do środków trwałych nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Oznacza to, iż w sytuacji gdy wartość nominalna wydanych udziałów równa jest wartości rynkowej przekazanych udziałów (nie wystąpi agio), koszt uzyskania przychodu będzie stanowić wartość rynkowa tychże składników majątkowych ustalona na moment otrzymania aportu.

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2010 r. Znak IPPB3/423-682/10-2/MS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) w przypadku sprzedaży nieruchomości niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż nieruchomości te zostały nabyte w celu ich odsprzedaży) uprzednio w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 21 grudnia 2010 r. Znak ILPB3/423-782/10-2/KS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do Niej aportem w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezaliczonych przez Spółkę do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu dalszej odsprzedaży), kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu bez względu na to czy wkład w całości pokryje kapitał zakładowy Spółki, czy też część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Indywidualnej interpretacji z dnia 14 grudnia 2010 r. Znak ITPB3/423-521a/10/PS " (...) w przypadku sprzedaży nieruchomości, nie będących środkami trwałymi, nabytych w drodze aportu w całości przekazanych na kapitał zakładowy, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych - wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z nabyciem i ze zbyciem danych nieruchomości".

Reasumując, zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży do dnia 31 grudnia 2011 r. składników majątku wniesionych do niej aportem w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezaliczonych przez Spółkę do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (z uwagi na fakt, iż składnik ten nie spełniał definicji środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej z art. 16a-16b ustawy o CIT) kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa), bez względu na to czy wkład w całości pokryje kapitał zakładowy Spółki, czy też cześć wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, powyższe zasady mają również zastosowanie w przypadku gdy sprzedaż składnika majątku nie nastąpi w pierwszym roku podatkowym Spółki tj. do dnia 31 grudnia 2011 r. Decydujące znaczenie ma tu przejściowy przepis art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 - dalej: ustawa nowelizująca), zgodnie z którym do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy nowelizującej w pierwszym roku podatkowym trwającym do dnia 30 listopada 2011 r. stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Podsumowując, brzmienie przepisów art. 10 i 12 ustawy nowelizującej, przy ustaleniu wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako koszt podatkowy. Dlatego też w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w roku podatkowym w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), wysokość kosztu podatkowego ustala się w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadającej na zbywany składnik majątku (ustalonej w oparciu rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie ma przy tym znaczenia kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2010 r. (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.