IBPBI/2/423-1044/11/PC - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki akcyjnej wydatków poniesionych na pomoc prawną i doradztwo ekonomiczne oraz audyty w związku planowaną emisją akcji, wydatków poniesionych na przeprowadzenie kampanii reklamowej i promocyjnej, kosztów ogłoszeń, zwołania i przeprowadzenia walnego zgromadzenia spółki oraz wydatków administracyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 296/09, wniosku z dnia 12 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 14 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów doradztwa prawnego i ekonomicznego oraz audytu (m.in. koszty badania sprawozdań finansowych, koszty doradztwa w zakresie reorganizacji spółki i grupy kapitałowej),

* wydatków na kampanię reklamową i promocyjną (w tym szkolenia, koszty wynajmowania sali, druków materiałów, oraz koszty artykułów spożywczych podczas spotkań, itp.),

- jest prawidłowe

* kosztów przygotowania prospektu emisyjnego,

* kosztów ogłoszeń wymaganych prawem, kosztów związanych ze zwołaniem i przeprowadzeniem Walnego Zgromadzenia,

* wydatków administracyjnych (druk, dystrybucja i publikacja prospektu emisyjnego),

* kosztów tłumaczeń i druku dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, opłatami sądowymi, skarbowymi, notarialnymi, giełdowymi itp.

- jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów doradztwa prawnego i ekonomicznego oraz audytu (m.in. koszty badania sprawozdań finansowych, koszty doradztwa w zakresie reorganizacji spółki i grupy kapitałowej),

* wydatków na kampanię reklamową i promocyjną (w tym szkolenia, koszty wynajmowania sali, druków materiałów, oraz koszty artykułów spożywczych podczas spotkań, itp.),

* kosztów przygotowania prospektu emisyjnego,

* kosztów ogłoszeń wymaganych prawem, kosztów związanych ze zwołaniem i przeprowadzeniem Walnego Zgromadzenia,

* wydatków administracyjnych (druk, dystrybucja i publikacja prospektu emisyjnego),

* kosztów tłumaczeń i druku dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, opłatami sądowymi, skarbowymi, notarialnymi, giełdowymi itp.

W dniu 28 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB3/423-687/08/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 3 listopada 2008 r. Pismem z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 listopada 2008 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 12 grudnia 2008 r. Znak: IBPBI/2/423W-105/08/PC odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 18 grudnia 2008 r. Pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 17 lutego 2009 r. Znak: IBPBI/2/4240-6/09/PC, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 296/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. Sygn. akt II FSK 1511/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 23 sierpnia 2011 r.

W celu wykonania zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismem z dnia 4 listopada 2011 r. znak: IBPBI/2/423-1044/11/PC wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku z dnia 12 sierpnia 2008 r. Uzupełnienia dokonano w dniu 16 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zwracał się uprzednio z wnioskiem o interpretację do ministra finansów w 2007 r.. Z uwagi na to, że zmianie uległ stan faktyczny, polegający m.in. na tym, że przesunięto planowany dzień debiutu spółki, ukazały się nowe orzeczenia oraz stanowiska w przedmiotowej sprawie, uzupełniono katalog przedmiotowych wydatków - zasadnym stało się ponowne zwrócenie z wnioskiem o udzielenie interpretacji.

Wnioskodawca ma zamiar podwyższyć kapitał zakładowy poprzez dokonanie publicznej emisji akcji.

Spółka planuje debiut giełdowy na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych w 2009 r..

Środki uzyskane z podwyższenia kapitału zakładowego spółka zamierza przeznaczyć na:

* podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach zależnych, kontrolowanych przez Spółkę, które to spółki stanowią centra produkcyjno-usługowe w grupie kapitałowej Wnioskodawcy, w której Wnioskodawca jest Spółką dominującą oraz

* akwizycje kapitałowe dla pozyskania kolejnych ośrodków produkcyjno-usługowych grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Z powyższym wiążą się wydatki Spółki dotyczące przygotowana emisji m.in. związane z:

* doradztwem prawnym i ekonomicznym oraz audytami (m.in. przygotowanie prospektu emisyjnego, koszty badania sprawozdań finansowych, koszty doradztwa w zakresie reorganizacji spółki i grupy kapitałowej),

* kampanią reklamową i promocyjną (w tym szkolenia, koszty wynajmowania sali, druków materiałów, oraz koszty artykułów spożywczych podczas spotkań, itp.),

* ogłoszeniami wymaganymi prawem, zwołaniem i przeprowadzeniem Walnego Zgromadzenia,

* wydatkami administracyjnymi (druk, dystrybucja i publikacja prospektu emisyjnego),

* tłumaczeniem i drukiem dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, opłatami sądowymi, skarbowymi, notarialnymi, giełdowymi itp.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 listopada 2011 r. znak IBPBI/2/423-1044/11/PC, ujętej w piśmie z dnia 10 listopada 2011 r. Spółka dodatkowo wskazała, iż:

* koszty związane z doradztwem prawnym i ekonomicznym oraz audytami nie były związane bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału i zaliczone zostały do kosztów ogólnego funkcjonowania Spółki,

* koszty poniesione na szkolenia nie były związane bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału i zostały zaliczone do kosztów bieżącego funkcjonowania Spółki.

Ww. wydatki Spółka uznaje jako wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Ponadto Spółka nadmieniła, iż przedmiot wniosku Spółki o interpretację nie dotyczył zaistniałego stanu faktycznego, a zdarzenia przyszłego. Do dnia dzisiejszego Spółka nie zrealizowała wskazanego we wniosku o interpretację zamiaru podwyższenia kapitału zakładowego poprzez dokonanie publicznej emisji akcji. Tym samym Spółka nie poniosła kosztów związanych bezpośrednio z publiczną emisją akcji, w tym związanych z tłumaczeniem i drukiem dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, opłatami sądowymi, giełdowymi itp., jak również związanych z kampanią reklamową i promocyjną, ogłoszeniami wymaganymi prawem, zwołaniem i przeprowadzeniem Walnego Zgromadzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez publiczną emisję akcji stanowią - w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 2000 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (kwalifikując je jako koszty związane z całokształtem działalności spółki) oraz czy w przypadku podjęcia decyzji o odstąpieniu od publicznej emisji akcji poniesione wydatki do dnia podjęcia przedmiotowej decyzji stanowić będą koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z publiczną emisją akcji stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Takie podwyższenie wymaga zmiany statutu spółki.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bezpośredniego odniesienia się do kwestii związanej z wpływem podwyższenia kapitału zakładowego na koszt uzyskania przychodów - dlatego też uznać należy, że ustawodawca powyższy problem odnosi do ogólnych unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawa o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawa o p.d.o.p. Zatem każdy koszt podatkowy musi spełniać łącznie dwa warunki: po pierwsze musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów, i po drugie koszt ten nie może być zaliczony do katalogu kosztów z art. 16 ust. 1 ustawa o p.d.o.p. oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w art. 16 ustawa o p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio.

Zdaniem Spółki w celu stwierdzenia, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, należy dokonać jego oceny pod kątem celowości, czyli dążenia danego wydatku do uzyskania przychodu. Rezultat w postaci osiągniętego konkretnego przychodu nie jest konieczny dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, gdyż o zaliczeniu danego wydatku do kosztów decyduje jego przeznaczenie, a nie efekt w postaci realnie osiągniętego przychodu. Wynika z tego, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu także wówczas, gdy nie może być on bezpośrednio powiązany z określonym przychodem, ale gdy pozostaje on w pośrednim związku z przychodem osiąganym przez podatnika.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym istnieje bezsporny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami, a jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Spółka posiada spółki zależne, z którymi ma podpisane na czas nieoznaczony umowy licencyjne, w ramach których realizuje przychody. Pozyskanie kapitału poprzez publiczną emisję akcji umożliwi podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach zależnych, kontrolowanych przez Spółkę, z przeznaczeniem na inwestycje, co sprawi, że znacznemu wzrostowi ulegnie wielkość ich sprzedaży. To z kolei będzie bezpośrednio powodowało zwiększenie się przychodów spółki z tytułu opłaty licencyjnej. Poziom przychodów z tytułu opłaty licencyjnej jest proporcjonalny do wielkości sprzedaży wyrobów i usług realizowanych przez spółki zależne.

Ponadto Spółka posiada stosowne koncesje na dystrybucję i sprzedaż nośników energetycznych (energii elektrycznej, gazu, gazów technicznych). Zakładając że w spółkach zależnych nastąpi prognozowane zwiększenie produkcji i sprzedaży stwierdzić należy, że spowoduje to zwiększenie przez te spółki zależne zapotrzebowania na ww. nośniki energetyczne, a to sprawi, że Spółka zwiększy przychód z tego tytułu. Podkreślić należy, że sprzedaż mediów energetycznych przez spółkę w przychodach ogółem stanowi wielkość około 3/5.

Zatem głównym źródłem dochodów Spółki są przychody z tytułu sprzedaży ww. mediów energetycznych oraz przychody z tytułu opłat licencyjnych. wydatki poniesione na emisje akcji można zaliczyć do kosztów, które będą miały charakter pośredni, albowiem uzyskanie środków pieniężnych z emisji i podwyższenie kapitału zakładowego w rezultacie przełoży się na poprawienie wyników finansowych Spółki oraz spółek zależnych od niej.

Ponadto zdaniem Spółki, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawa o p.d.o.p., podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Podstawę opodatkowania wskazuje art. 7 ustawa o p.d.o.p. Przychód jest opodatkowany natomiast tylko i wyłącznie w przypadkach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę.

Z kolei art. 7 ust. 3 ustawa o p.d.o.p. określa jakich kategorii kosztów, przychodów lub strat nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Stąd też, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawa o p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium, polski lub za granicą, jeśli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniem podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W konsekwencji - zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawa o p.d.o.p. przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 ustawa o p.d.o.p. wyraźnie odnosi się do dochodów nie podlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawa o p.d.o.p. odnosi się do kategorii przychodów, a nie dochodów. Wymienione w nim kategorie przychodów nie są przychodami nie podlegającymi opodatkowaniu lub wolnymi od podatku.

Skoro wymienione w tym przepisie kategorie nie są przychodem, to tym samym nie mogą być przychodem wolnym od podatku lub przychodem zwolnionym - a to z kolei powoduje, że art. 7 ust. 3 ustawa o p.d.o.p. nie ma do nich zastosowania.

Spółka stoi na stanowisku, że publiczna emisja akcji jest tylko jednym ze sposobów na pozyskanie kapitału na rozwój i zwiększenie swojej działalności a nie celem samym w sobie - zdaniem Spółki bardziej efektywnym w odróżnieniu do np. kredytu bankowego (którego to koszty pozyskania są niekwestionowanym kosztem podatkowym).

Wobec powyższego w ocenie Spółki brak jest podstaw do przyjęcia odmiennego stanowiska zakładającego, że koszty emisji akcji nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu, zwłaszcza w sytuacji braku wyłączenia kosztów zamieszczonych w katalogu w art. 16 ust. 1 ustawa o p.d.o.p. Przyjęcie odmiennej interpretacji doprowadziłoby do sytuacji, w których podejmowanie strategicznych decyzji biznesowych - jaką jest niewątpliwie wejście na Giełdę Papierów Wartościowych - byłoby w sposób znaczny i zarazem nieuzasadniony ograniczone.

Jeśli chodzi o zaliczenie do kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków w przypadku zaniechania emisji akcji, Spółka stoi na stanowisku, iż będą one również stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ z przepisu art. 15 ust. 1 ustawa o p.d.o.p. nie wynika, iż określony wydatek musi koniecznie skutkować uzyskaniem przychodu podatkowego. Zdaniem Spółki warunkiem decydującym o tym, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy jest jego ukierunkowanie na uzyskanie przychodu. W ocenie Spółki zamierzeniem ustawodawcy nie było uznanie za koszty uzyskania przychodów tylko i wyłącznie tych wydatków, które w istocie przychód spowodowały. Zdaniem Spółki wydatki związane z emisją akcji w przypadku podjęcia decyzji o odstąpieniu od publicznej emisji akcji winny stanowić koszty uzyskania przychodów, albowiem Spółka nie powinna ponosić konsekwencji w postaci niemożności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które w danym czasie z ekonomicznego punktu widzenia były uzasadnione.

Reasumując, zdaniem Spółki należy uznać, iż wymienione w zapytaniu koszty związane, z przygotowaniem i przeprowadzeniem oferty publicznej oraz sporządzaniem prospektu emisyjnego, a także pozostałe niezbędne koszty związane z publiczną emisją akcji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia, oczywiście pod warunkiem właściwego ich udokumentowania. Konsekwencją bowiem emisji akcji będzie uzyskanie środków pieniężnych, które następnie zostaną przeznaczone na rozwój spółki m.in. poprzez dokapitalizowanie podmiotów zależnych lub akwizycję kapitałową (przejmowanie innych podmiotów), co w rezultacie będzie skutkowało generowaniem przychodu podatkowego. Wydatki dotyczące emisji akcji winny być traktowane jako koszty pośrednio związane z przychodami podatnika osiąganymi w związku z prowadzoną działalnością spółki, a nie łączone tylko z samym faktem podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki służą również zabezpieczeniu i zachowaniu źródeł przychodów, ponieważ uzyskane w ten sposób środki finansowe umożliwią spółce ugruntowanie pozycji rynkowej i uczynią ją mniej podatną na ewentualne załamania rynku i koniunktury. Zaznaczyć należy, że nawet przyjmując, że poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, to mimo to uznać należy, że zabezpieczają źródła przychodów, poprzez zwiększanie konkurencyjności na rynku, pozyskanie nowych inwestorów; mają więc związek z prowadzoną działalnością Spółki a w konsekwencji z uzyskaniem przychodu.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest to, że do zaliczenia wydatków do kosztów nie jest konieczne uzyskanie rezultatu w postaci konkretnego przychodu. Spółka ponosząc wydatki w związku z podjętą decyzją działa w granicach ryzyka gospodarczego, a więc nie jest w stanie przewidzieć czy działania, w przedmiotowej sprawie dotyczące publicznej emisji akcji, przyniosą spodziewany efekt. Brak jest unormowania, które uzależniałoby zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, od skutku (rezultatu) w postaci osiągniętego konkretnego przychodu.

Stanowisko Spółki ma szerokie uzasadnienie z niżej przedstawionymi orzeczeniami i interpretacjami podatkowymi:

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2008 r. Znak: IBPB3/423-687/08/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Kr 296/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. Sygn. akt II FSK 1511/09.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in. iż "w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, dotyczącej przedmiotowego zagadnienia, Sąd kasacyjny stwierdził, że "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 p.d.o.p." Uchwała ta wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. (szerzej zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.).

W uzasadnieniu wskazanej uchwały Sąd wyjaśnił, że "wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem (otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego - uwaga Sądu) i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związek już nie cechuje, tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. (...) wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu."

Z uwagi na treść przytoczonej uchwały nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej mogą - co do zasady - stanowić koszty podatkowe w ujęciu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Nie ma też racji organ prezentując stanowisko wyłączające generalnie tego typu wydatki z kategorii kosztów podatkowych. W świetle powołanej uchwały należy bowiem rozważyć, które z wydatków wymienionych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy traktować jako "bezpośrednio powiązane" z podwyższeniem kapitału zakładowego, a które jako "wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji". Tylko pierwsza grupa wydatków nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów."

Zdaniem Sądu, "Organ powinien zatem przeanalizować, które wydatki wnioskodawcy są bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p., a które nie, biorąc przy tym pod uwagę stanowisko zawarte w powołanej uchwale NSA, które skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. I SA/Kr 296/09, uchylił ww. interpretację indywidualną.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 12 sierpnia 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o p.d.o.p. nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Ustawa o p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie jakie zamierza ponieść Spółka tj. wydatki na:

* przygotowanie prospektu emisyjnego,

* ogłoszenia wymagane prawem, zwołanie i przeprowadzenie Walnego Zgromadzenia,

* wydatki administracyjne (druk, dystrybucja i publikacja prospektu emisyjnego),

* tłumaczenie i druk dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, opłaty sądowe, skarbowe, notarialne, giełdowe itp.,

nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu tego przepisu, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów podatkowych, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Przychody te pomija się określając dochód podlegający opodatkowaniu, wobec czego wydatki poniesione na uzyskanie przychodu nie będącego przychodem podatkowym, nie mogą równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.; w przeciwnym wypadku podatnik korzystałby podwójnie, gdyż przychód będący efektem poniesionych wydatków nie podwyższa podstawy opodatkowania, a pomimo to wydatki z nim związane zostałyby zaliczone do kosztów podatkowych.

Okoliczność, że Spółka zakłada, iż dokonując przedmiotowych wydatków związanych z emisją akcji, które w efekcie będą generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa faktu ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków pieniężnych z tej emisji, który Spółka otrzyma na podwyższenie kapitału zakładowego.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Dodatkowo wskazać należy, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wydatki na:

* przygotowanie prospektu emisyjnego,

* ogłoszenia wymagane prawem, zwołanie i przeprowadzenie Walnego Zgromadzenia,

* wydatki administracyjne (druk, dystrybucja i publikacja prospektu emisyjnego),

* tłumaczenie i druk dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, opłaty sądowe, skarbowe, notarialne, giełdowe itp.,

są bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji akcji, a zatem wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W świetle powyższego należy wskazać, iż wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z czynnościami funkcjonalnie powiązanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce, służą emisji akcji i notowaniu ich na rynku papierów wartościowych, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Tak więc, wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, skoro bowiem przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W odniesieniu do pozostałych wymienionych we wniosku wydatków związanych z doradztwem prawnym i ekonomicznym, audytem (m.in. koszty badania sprawozdań finansowych, koszty doradztwa w zakresie reorganizacji spółki i grupy kapitałowej) oraz wydatków na kampanię reklamową i promocyjną (w tym szkolenia, koszty wynajmowania sali, druków materiałów, oraz koszty artykułów spożywczych podczas spotkań, itp.) wskazać należy, iż ich poniesienie nie było niezbędne dla podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów doradztwa prawnego i ekonomicznego oraz audytu (m.in. koszty badania sprawozdań finansowych, koszty doradztwa w zakresie reorganizacji spółki i grupy kapitałowej),

* wydatków na kampanię reklamową i promocyjną (w tym szkolenia, koszty wynajmowania sali, druków materiałów, oraz koszty artykułów spożywczych podczas spotkań, itp.),

- jest prawidłowe

* kosztów przygotowania prospektu emisyjnego,

* kosztów ogłoszeń wymaganych prawem, kosztów związanych ze zwołaniem i przeprowadzeniem Walnego Zgromadzenia,

* wydatków administracyjnych (druk, dystrybucja i publikacja prospektu emisyjnego),

* kosztów tłumaczeń i druku dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, opłatami sądowymi, skarbowymi, notarialnymi, giełdowymi itp.

- jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.