IBPBI/2/423-1042/08/MO
Pismo z dnia 17 listopada 2008 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBI/2/423-1042/08/MO
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie podziału przychodów finansowych uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 8 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie w zakresie podziału przychodów finansowych uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka z o.o. z siedzibą w T. (dalej - Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej - strefa) na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej - zezwolenie), na podstawie art. 16 ust. 1,7 i 8 i art. 17 ust. 1 ustawy strefowej do dnia 8 sierpnia 2016 r.
W zezwoleniu ustalone zostały następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:
termin rozpoczęcia działalności - od dnia 1 czerwca 2003 r.,
zatrudnienie pracowników - 45 osób w terminie do dnia 31 grudnia 2004 r. i w latach następnych,
poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości 8.000.000 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2004 r.
Wszystkie wymienione powyżej warunki zostały spełnione w określonych w zezwoleniu terminach.
Zezwolenie zostało częściowo zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, oraz decyzją Ministra Gospodarki i Pracy. Zmiany dotyczyły rozszerzenia przedmiotu działalności Spółki. Na mocy ww. decyzji Wnioskodawca uzyskał rozszerzenie przedmiotu działalności gospodarczej określony w zezwoleniu o pozycję:
26.82.16-30. mieszaniny i wyroby z materiałów izolujących cieplnie lub akustycznie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (to rozszerzenie dotyczy tzw. piany poliuretanowej).
Spółka jest "małym przedsiębiorcą" w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z dnia 13 stycznia 2001 r.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniająca ustawę strefową).
Z uwagi na fakt, iż Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie przed dniem 1 stycznia 2001 r., jako "mały przedsiębiorca", korzysta ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na tzw. "starych zasadach" tj. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ustawę strefową.
Wnioskodawca nie wystąpił do ministra właściwego do spraw gospodarki z wnioskiem o zmianę zezwolenia polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej ustawę strefową (zgodnie z art. 6 tej ustawy). Jednak z uwagi na brzmienie art. 5 ustawy zmieniającej ustawę strefową należy przyjąć, że zasady określone w tym przepisie odnoszą się do Spółki z mocy samego prawa, bez konieczności składania wniosku o zmianę zezwolenia w trybie art. 6 ustawy zmieniającej ustawę strefową.
Na budowę zakładu oraz inne inwestycje związane z działalnością, która miała być i jest obecnie prowadzona na terenie KSSE, jak również na prowadzenie bieżącej działalności na terenie Strefy, a w szczególności na finansowanie dostaw surowców i materiałów do produkcji piany poliuretanowej, Spółka otrzymywała środki pieniężne min. od swoich udziałowców (wspólników) na podstawie oprocentowanych umów pożyczek. Oprocentowanie tych pożyczek odpowiadało standardom rynkowym (tytułem przykładu można wskazać oprocentowanie w wysokości trzymiesięcznego wskaźnika WIBOR na określony dzień powiększonego o 2% w stosunku rocznym).
Wnioskodawca obecnie prowadzi zarówno działalność objętą zezwoleniem (tzw. działalność strefowa), która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, jak również działalność, które nie jest objęta tym zezwoleniem (a zatem taka działalność nie jest objęta wspomnianym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych). Należy podkreślić, iż pierwszą fakturą dotyczącą sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy była faktura Nr 158/05/03 z dnia 22 maja 2003 r.
Środki finansowe z tytułu umów pożyczek zawieranych ze wspólnikami Spółki nie wystarczały jednak na finansowanie bieżącej działalności tej Spółki. Dlatego też Spółka zmuszona była uzyskać środki finansowe z innych źródeł, w tym z kredytu bankowego. W konsekwencji, Wnioskodawca zawarł z bankiem (dalej również - Bank) umowę o finansowanie (dalej - umowa o finansowanie). Integralną częścią umowy o finansowanie były porozumienia zawarte z Bankiem przez Pożyczkodawców o podporządkowaniu zobowiązaniom wobec Banku innych zobowiązań. Takie same porozumienia zostały również zawarte w 2006 r. przy odnawianiu umowy kredytowej. Zgodnie z § 2 tych porozumień, udzielone Spółce przez jej wspólników pożyczki pieniężne zostały podporządkowane w stosunku do kredytu udzielonego Spółce na podstawie umowy o finansowanie, co oznacza, że kredyt udzielony przez Bank musi być bezwarunkowo spłacony w całości wraz z wszelkimi należnościami ubocznymi przed dokonaniem jakiejkolwiek spłaty pożyczek udzielonych Spółce przez Wspólników.
Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza rozwijać prowadzoną na terenie SSE działalność, a do jej rozwoju potrzebuje środków finansowych, wspólnicy Spółki będący jednocześnie pożyczkodawcami, rozważają możliwość umorzenia Wnioskodawcy tych pożyczek wraz z oprocentowaniem (lub ewentualnie umorzenia samego oprocentowania). Taki zamiar jest podyktowany również naciskiem Banku, który cały czas wymaga od Spółki jak najlepszych wyników finansowych, a ponadto faktem, iż pożyczkodawcy do czasu zwrotu kredytu udzielonego przez Bank na podstawie umowy o finansowanie, praktycznie nie mogą liczyć na zwrot udzielonych pożyczek.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy w przypadku, gdy umorzenie Wnioskodawcy pożyczek (lub ewentualnie samego ich oprocentowania) będzie uznane za co do zasady za zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to czy zakres tego zwolnienia można ustalać na podstawie proporcji przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu działalności strefowej (tj. z tytułu działalności objętej zezwoleniem strefowym) do przychodu ogółem tj. do przychodu uzyskanego zarówno z działalności strefowej, jak i z działalności pozastrefowej (tj. z tytułu działalności nie objętej zezwoleniem strefowym) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Zdaniem Spółki jak już wskazano powyżej (w opisie stanu faktycznego), zwolnienia i preferencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do Spółki są określane według zasad zawartych w art. 12 ustawy strefowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., przy uwzględnieniu szczegółowych warunków ustalonych w zezwoleniu i rozporządzeniu strefowym. Zgodnie z art. 12 ustawy strefowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych w okresie równym połowie okresu, na jaki została ustanowiona strefa (ust. 1). Dochody uzyskane z takiej działalności w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów (ust. 2). Wydatki inwestycyjne nie dotyczące nabycia środków trwałych, związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ponoszone przez przedsiębiorców, którzy nie mają prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1 lub 2, mogą być zaliczane w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały poniesione (ust. 3). Stawki amortyzacji środków trwałych służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, mogą być podwyższane przez przedsiębiorców, którzy nie mają prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1 lub 2 (ust. 4). Rada Ministrów w drodze rozporządzenia miała również prawo do ustalenia szczegółowych warunków, które uzasadniały prawo do zwolnień od podatku dochodowego (ust. 5 i 6). Z brzmienia art. 12 ustawy strefowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. wynika jednoznacznie, że samo udzielenie przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz zakres takiego zwolnienia zależy od zasad przyjętych przez Radę Ministrów w akcie normatywnym o randze rozporządzenia (są to rozporządzenia w sprawie ustanowienia stref, a w przypadku Wnioskodawcy o tej kwestii rozstrzygają stosowne przepisy rozporządzenia strefowego obowiązujące w dacie udzielenia tej Spółce zezwolenia na prowadzenia działalności gospodarczej w strefie). W konsekwencji, z uwagi na treść art. 12 ustawy strefowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., należy przyjąć, że o przysługujących Spółce zwolnieniach i preferencjach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy rozporządzenia strefowego, które obowiązywały na dzień 31 grudnia 2000 r. Zakres tych zwolnień i preferencji został uregulowany w § 5 - § 10 rozporządzenia strefowego (z tym ze należy uwzględnić treść zezwolenia oraz czas okres trwania tych zwolnień i preferencji określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ustawę strefową). Należy również podkreślić, iż takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej - WSA) w prawomocnym wyroku z dnia 10 kwietnia 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/GI 124/07 (ze skargi Wnioskodawcy). Z uzasadnienia tego wyroku jednoznacznie bowiem wynika, że do zakres zwolnień strefowych dotyczących Spółki powinien być ustalany właśnie w oparciu o § 5 rozporządzenia strefowego (z tym ze należy uwzględnić treść zezwolenia oraz czas okres trwania tych zwolnień i preferencji określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ustawę strefową) w art. 12 ustawy strefowej. Wyrok ten Spółka załączyła do niniejszego wniosku.
Dla skorzystania ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, Spółka była zobowiązana spełnić warunki określone w zezwoleniu. Jak już wskazano powyżej (w opisie stanu faktycznego) warunki te zostały przez Spółkę spełnione. W tym miejscu należy podkreślić, iż w szczególności Spółka spełniła, określony w zezwoleniu, warunek wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych (w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia strefowego) i to z "naddatkiem". Zgodnie z zezwoleniem Spółka była zobowiązana do poniesienia wydatków inwestycyjnych o wartości 8.000.000 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2004 r. Natomiast wydatki inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę do tego dnia wyniosły łącznie 15.966.854,22 zł. Spółka korzysta więc ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia strefowego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w okresie, o którym mowa w ust. 1 (tj. w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terenie strefy, lecz nie dłużej niż do końca 15 roku od dnia jej ustanowienia - przy ustalaniu tych okresów należy oczywiście uwzględnić brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ustawę strefową), dochód przedsiębiorcy uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w całości, w wypadku gdy wydatki inwestycyjne przekroczą kwotę stanowiącą równowartość 2 min EURO, obliczoną przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia faktycznego poniesienia wydatków. Zwolnienie przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne w wysokości przekraczającej tę kwotę, nie dłużej jednak niż do upływu okresu, na który została ustanowiona strefa (...). Spółka korzysta więc ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w pełnym zakresie.
Powyższe wywody w konsekwencji pozwolą na udzielenie odpowiedzi na postawione powyżej pytania.
Uwzględniając argumentację podniesioną powyżej w pkt Ad.1, należy uznać, iż, zakres zwolnienia przedmiotowego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - w ramach tzw. zwolnienia strefowego - można ustalać na podstawie proporcji przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu działalności strefowej (tj. z tytułu działalności objętej zezwoleniem strefowym) do ogólnego przychodu uzyskanego z całej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności tj. zarówno z działalności strefowej, jak i z działalności pozastrefowej (tj. z tytułu działalności nie objętej zezwoleniem strefowym). Spółka jest bowiem zobowiązana do takiego prowadzenia ewidencji księgowej, aby można było wyodrębnić przychody strefowe (objęte zwolnieniem podatkowym) od przychodów uzyskanych z innych źródeł tj. ze źródeł pozastrefowych. Należy podkreślić, iż zastosowanie takiej proporcji można oprzeć na odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2a u.p.d.p., zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z postanowieniem w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 września 2005 r. (sygn. PD/423-72/05/56650) wydanym przez Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, która dotyczy kwalifikacji kosztów w postaci odsetek oraz różnic kursowych od pożyczek (kredytów), które to pożyczki były wykorzystywane zarówno na cele związane z działalnością strefową, jak i na cele niezwiązane z taką działalnością, w odniesieniu do przedmiotowych kosztów:" (...) konieczne jest ustalenie jaka część kredytu została przeznaczona na sfinansowanie działalności strefowej, a jaka na sfinansowanie pozostałej działalności. Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, obowiązuje zasada, iż koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku, gdy Podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p.). Stosując tę zasadę Podatnik powinien mieć jednak na uwadze, iż można ją zastosować tylko do takich kosztów uzyskania przychodów, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i dotyczące przychodów wolnych od podatku (...)". Z tego też względu pozytywna powinna być również odpowiedź na drugie pytanie objęte niniejszym wnioskiem.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:
Odnosząc się do kwestii zastosowania proporcji w ustalaniu wysokości przychodów, analogicznie jak to ma miejsce w zakresie kosztów uzyskania przychodów uregulowanych przepisami art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki, zgodnie z którym w celu ustalenia wysokości przychodów przypadających na działalność zwolnioną z opodatkowania i na działalność opodatkowaną, należy zastosować proporcję w jakiej pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, jest nieprawidłowe.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań uprawniających Spółkę do ustalania przychodów poprzez stosowanie proporcji przy określaniu wysokości przychodów przypadających na działalność zwolnioną z opodatkowania i działalność opodatkowaną. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.
W przypadku więc, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia odrębnych ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zasada wyrażona w art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy ma tylko zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy z ogólnej kwoty kosztów nie sposób wydzielić kosztów związanych li tylko ze źródłem przychodu, z którego dochodów nie podlega opodatkowaniu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.