IBPBI/2/423-1040/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z projektowaniem i przebudową ciepłociągu, przekazanego następnie nieodpłatnie na rzecz innego podmiotu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z projektowaniem i przebudową ciepłociągu, przekazanego następnie nieodpłatnie na rzecz innego podmiotu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest realizacja projektu inwestycyjnego (dalej: "Galeria" lub "Inwestycja"). Inwestycja będzie największym centrum handlowym miasta, a w jej skład wejdzie ok. 90 sklepów, w tym hipermarket. Galeria będzie usytuowana na działce o powierzchni ponad 100.000 m^2. Łączna powierzchnia Galerii przeznaczona pod wynajem będzie wynosić ponad 30 tys. m^2. Na zewnątrz Galerii powstanie parking na ok. 1.000 samochodów. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Spółka będzie czerpać przychody z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-usługowych zlokalizowanych w budynku Galerii.

W związku z budową Galerii Spółka została zobowiązana, na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą Rady Miejskiej (w której wskazano, że realizacja obiektów wielkopowierzchniowych uwarunkowana jest budową i przebudową dróg publicznych określonych w uchwale), do rozbudowy układu komunikacyjnego zlokalizowanego wokół Galerii. Obecnie funkcjonująca sieć dróg publicznych wokół terenu Inwestycji nie zapewnia bowiem odpowiedniego dojazdu dla przyszłych klientów i dostawców, a tym samym bez jej rozbudowy nie będzie możliwe funkcjonowanie Galerii. W tym zakresie Spółka zawarła porozumienia z Gminą oraz Starostwem Powiatowym. Zakres koniecznej rozbudowy dróg publicznych uzgodniony z Gminą i Starostwem koliduje z istniejącym ciepłociągiem centralnego ogrzewania (dalej: "Ciepłociąg"), którego właścicielem jest X Sp. z o.o., w którym 100% udziałów posiada Gmina. W celu dokonania rozbudowy układu komunikacyjnego konieczne jest zatem przełożenie istniejącego Ciepłociągu napowietrznego pod ziemię. W związku z tym, że przebudowa Ciepłociągu jest spowodowana inwestycją realizowaną przez Spółkę, Spółka zobowiązała się wobec X Sp. z o.o. do przygotowania i wykonania prac budowlanych związanych z przebudową Ciepłociągu na własny koszt. Z ciepła dostarczanego za pośrednictwem przebudowanego Ciepłociągu będzie korzystać zarówno Spółka, jak i odbiorcy w innych częściach miasta, obecnie korzystający z istniejącego Ciepłociągu naziemnego. Zakres zobowiązań Spółki w obszarze realizacji przebudowy Ciepłociągu ustalono w Umowie na wykonanie przebudowy odcinka napowietrznej magistrali sieci cieplnej, zawartej w dniu 27 marca 2012 r. z X Sp. z o.o.

Zgodnie z ww. Umową z X Sp. z o.o., Spółka zobowiązuje się wykonać inwestycję w postaci:

* demontażu sieci cieplnej naziemnej i budynków magazynowych z odtworzeniem terenu i ogrodzenia,

* budowy podziemnego odcinka Ciepłociągu, który zastąpi istniejący Ciepłociąg naziemny, wraz z instalacją alarmową,

* wpięcia nowego Ciepłociągu w istniejącą sieć kanałową.

Prace te są prowadzone wyłącznie na gruntach należących do podmiotów trzecich, tj. Gminy lub X Sp. z o.o. Niezwłocznie po prawidłowym zrealizowaniu przebudowy, na mocy Umowy z X Sp. z o.o., Spółka nieodpłatnie przekaże nakłady na przebudowany Ciepłociąg na rzecz X Sp. z o.o. Przekazanie zostanie udokumentowane w protokole zdawczo-odbiorczym lub w innej uzgodnionej przez strony formie. Na podstawie Umowy z X Sp. z o.o., Spółka zleciła wykonanie prac związanych z przebudową Ciepłociągu (w tym prac projektowych) na rzecz wykonawcy, którym została X Sp. z o.o. (podmiot ten dla celów umowy występuje w dwóch funkcjach - jako podmiot, któremu będą przekazywane efekty prac wykonanych przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji oraz jako podwykonawca, któremu Spółka zleca wykonanie prac projektowych i budowlanych).

W związku z koniecznością wykonania prac budowlanych związanych z przebudową Ciepłociągu, Spółka będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podwykonawców (w tym w szczególności od X Sp. z o.o.). Będzie także nabywać towary wykorzystywane w procesie przebudowy, a także ponosić inne koszty związane z przebudową Ciepłociągu.

W związku z tym, że przebudowa ciepłociągu jest obecnie w trakcie realizacji, ale do chwili złożenia wniosku Spółka nie dokonywała przekazania nakładów na ciepłociąg na rzecz X Sp. z o.o. (z czym Spółka wiąże opisane we wniosku konsekwencje podatkowe), Spółka określiła przedmiot wniosku jako zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przedmiotowe wydatki, ponoszone przez Spółkę w związku z projektowaniem i przebudową Ciepłociągu, powinny zostać ujęte przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich przekazania na rzecz X Sp. z o.o.... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, nie ma podstaw do zaliczenia poniesionych nakładów na przebudowę Ciepłociągu do kosztów wytworzenia środka trwałego Spółki ani inwestycji w obcym środku trwałym.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego przepisu wynika, że zakwalifikowanie składników majątkowych jako środków trwałych jest zasadniczo możliwe w przypadku, gdy podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem tych składników. W przedmiotowym przypadku Spółka dokonuje jednak inwestycji na gruntach stanowiących własność Miasta lub X Sp. z o.o. Zgodnie zaś z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 47 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: "k.c."), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Ponadto zgodnie z art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że Spółka w żadnym momencie nie będzie właścicielem przebudowanego Ciepłociągu. W konsekwencji, majątek powstały w wyniku prac inwestycyjnych sfinansowanych przez Spółkę, związanych z prowadzoną na obcych gruntach przebudową Ciepłociągu należącego do X Sp. z o.o. nie może zostać uznany za Jej odrębny środek trwały (dla celów podatkowych).

Jednocześnie, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do uznania kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z finansowaniem przebudowy Ciepłociągu za tzw. inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Pomimo braku w polskich przepisach definicji inwestycji w obcym środku trwałym, w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. W omawianym przypadku Spółka nie będzie jednak dysponowała podobnym tytułem prawnym do używania Ciepłociągu. Jest on bowiem infrastrukturą służącą do użytku publicznego doprowadzającą ciepło do wielu użytkowników na terenie Miasta (w tym do Spółki).

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym przebudowany przez Spółkę Ciepłociąg nie będzie stanowić środka trwałego Spółki, a wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z taką inwestycją nie sposób uznać także za inwestycję w obcym środku trwałym, znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-620/08-2/JG) wskazano, że: "wobec faktu, iż nakłady ponoszone na przebudowę układu dróg publicznych oraz na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączami, znajdujących się na nieruchomościach będących własnością Gminy lub miasta lub Skarbu Państwa nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków tzn. wykaże: związek ze swoją działalnością i co najmniej pośredni związek z celem uzyskania przychodów."

Brak możliwości uznania przebudowanego przez Spółkę Ciepłociągu za Jej środek trwały, jak również potraktowania nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę jako inwestycji w obcym środku trwałym wyklucza w konsekwencji możliwość zaliczania poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, w związku z tym, że ponoszone na ten cel wydatki wykazują niewątpliwy związek z osiągnięciem przychodu oraz zabezpieczeniem źródła przychodu powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych kwotach uzyskanych przychodów, jednakże ich poniesienie jest warunkiem uzyskania przychodów w ogóle. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie w przedmiotowym przypadku art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, z analizy literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że dzień poniesienia kosztu nie powinien być utożsamiany z dniem jego faktycznego księgowania, tj. z dniem zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Należy wskazać na różnicę pomiędzy "dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" (tekst jedn.: dniem, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem) a "dniem, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych" (czyli dniem faktycznego zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika). Wydatki związane z przebudową Ciepłociągu, który ma być przedmiotem przekazania na rzecz X sp. z o.o. będą przez Spółkę ujmowane w księgach rachunkowych jako środki trwałe w budowie na podstawie faktur dokumentujących wykonanie poszczególnych prac inwestycyjnych. Rozliczenie kosztów przebudowy Ciepłociągu nastąpi w momencie jego przekazania na rzecz X Sp. z o.o. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż za moment poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych należy uznać moment, w którym przebudowany Ciepłociąg zostanie przekazany do X. Sp. z o.o. Dopiero w tym momencie poniesione koszty jego przebudowy staną się definitywne. Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Spółki w kwestii momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest fakt, iż rzeczywiste koszty przebudowy Ciepłociągu zostaną określone dopiero po jej zrealizowaniu na podstawie zsumowanej wartości wykonanych prac, a ich ustalanie na bieżąco w miarę otrzymywania faktur zakupu jest w odniesieniu do części kosztów niemożliwe.

W związku z realizacją Galerii oraz otaczającej ją infrastruktury drogowej i towarzyszącej, Spółka ponosić będzie m.in. następujące koszty rodzajowe (poniższa klasyfikacja odnosi się do aspektu rachunkowego):

* bezpośrednie, np. związane z nabyciem usług budowlanych, wykonaniem projektów architektonicznych, itp., oraz

* pośrednie, które są związane z realizacją całej inwestycji.

Ich przypisanie do poszczególnych elementów inwestycji, tj. Galerii oraz infrastruktury drogowej i towarzyszącej będzie odbywać się w oparciu o ustalony klucz podziału. Klucz ten jednak może zostać ustalony dopiero po zakończeniu realizacji całości prac, gdyż opiera się on na stosunku kosztów bezpośrednich związanych z budową budynku Galerii do kosztów bezpośrednich związanych z budową infrastruktury drogowej i towarzyszącej (koszty pośrednie stanowić będą procentowy narzut na koszty bezpośrednie). Oznacza to, że przed zakończeniem przebudowy Ciepłociągu nie będzie możliwe ustalenie, jaka część kosztów pośrednich dotyczy Ciepłociągu (tekst jedn.: należy ją zakwalifikować jak koszty uzyskania przychodu), a jaka dotyczy budynku Galerii (tekst jedn.: należy ją zakwalifikować do wartości początkowej środków trwałych).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przebudową Ciepłociągu powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania nakładów na przebudowany Ciepłociąg na rzecz X Sp. z o.o.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 r. o sygn. IPPB5/423-318/10-7/AM, w której stwierdzono, że " (...) moment właściwy do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów dodatkowych powinien zostać odsunięty w czasie, tj. nie powinien być to moment ujęcia ww. kosztów poszczególnych faktur/rachunków) w księgach rachunkowych. Momentem właściwym do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodów powinien być moment formalnego przekazania ww. nakładów na rzecz Miasta, tj. moment podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury. Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż dopiero w momencie formalnego przekazania ww. nakładów będzie można stwierdzić, iż koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie". Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji tej samej Izby z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. IPPB5/423-117/11-4/AM. Stanowisko takie przyjął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. IBPB3/423-216/08/JS (KAN-2879/08) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 lutego 2011 r. o sygn. ILPB3/423-895/10-4/GC.

Zdaniem Spółki, na powyższą kwalifikację kosztów związanych z przebudową Ciepłociągu dla celów podatkowych nie ma wpływu fakt, że dla celów rachunkowych, po jego przekazaniu będą one stanowić element wartości początkowej środków trwałych (tu: budynku Galerii). Należy bowiem zauważyć, że definicja środków trwałych zawarta w art. 16a ustawy o CIT jest autonomiczna w stosunku do definicji zawartej w przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"). Oznacza to, że ustawa o CIT w sposób niezależny od innych aktów prawnych reguluje kwestię zakresu przedmiotowego definicji środków trwałych. Ponadto, przepisy ustawy o rachunkowości nie nakładają wymogu, aby środek trwały, którym dysponuje dany podmiot stanowił jego własność lub współwłasność, co ma miejsce w przypadku przepisów ustawy o CIT.

W związku z tym, Spółka jest uprawniona do księgowania wydatków na przebudowę Ciepłociągu, który nie będzie stanowić własności Spółki jako element wartości środków trwałych (budynku Galerii) dla celów rachunkowych, podczas gdy taka kwalifikacja dla celów podatkowych jest niemożliwa z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o CIT. Kwalifikacja na gruncie rachunkowym nie ma zatem w tym przypadku wpływu na finalną kwalifikację poniesionych wydatków na gruncie podatkowym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. IPPB5/423-117/11-4/AM.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do ujęcia wydatków na przebudowę przedmiotowej infrastruktury ciepłowniczej przekazywanej następnie X sp. z o.o. jako koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania tej infrastruktury na rzecz X sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.