IBPBI/2/423-1037/14/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 14 i 16 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności płaconych na rzecz podmiotu zagranicznego za świadczenie usług audytu i kontroli jakości oraz obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 - stan faktyczny) - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności płaconych na rzecz podmiotu zagranicznego za świadczenie usług audytu i kontroli jakości oraz obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 października 2014 r. Znak IBPBI/2/423-1037/14/BG, IBPBI/2/423-1038/14/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 i 16 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje wyroby zakwalifikowane wg PKWiU pod symbolem 26.51, a więc instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne i nawigacyjne. W ramach prowadzonej działalności, stosuje systemy zarządzania jakością zgodne z ISO 9001 oraz EN 1359. Co roku, przez Biuro Certyfikacji z siedzibą w Niemczech oraz przez Federalny Instytut Fizyczno-Techniczny z siedzibą w Niemczech, przeprowadzane są audyty kontrolne zarządzania jakością zakończone raportem, wynikiem czego jest otrzymanie certyfikatu systemu zarządzania jakością ISO oraz poświadczenia zgodności z normą EN 1359 i zgodności z normą MID moduł D.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy należności płacone z tytułu świadczenia usług audytu i kontroli jakości mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym czy na Spółce ciąży obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji, a w razie jego braku pobrania i uiszczenia podatku u źródła od wypłat dokonanych na rzecz dostawców tych usług.

(pytanie oznaczone we wniosku jako 1 - stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, opisane usługi kontroli jakości nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wśród świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie zostały wymienione usługi kontroli opisane powyżej oraz nie stanowią one świadczeń o charakterze podobnym. Próba podciągnięcia ww. usług do świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych nie ma żadnego uzasadnienia i byłaby przejawem wykładni rozszerzającej. Rodzaj usług podlegających podatkowi "u źródła" powinien wynikać wprost z ustawy, co jest powszechnie akceptowane zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie.

Istotne jest również to, że przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W tym przypadku zastosowanie będzie miała Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

Zgodnie z art. 12 Umowy, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą byc opodatkowane w tym drugim Państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Wnikliwa analiza definicji należności licencyjnych wskazuje jednoznacznie, że wyplata należności z tytułu usług kontroli jakości opisanych w stanie faktycznym nie mieści się w definicji należności licencyjnych.

W związku z tym Spółka płacąc należność z tytułu świadczenia usług audytu i kontroli jakości oraz z tytułu świadczenia usług badań technicznych nie ma obowiązku pobrania i uiszczenia podatku u źródła od wypłat dokonanych na rzecz dostawców tych usług. Kontynuując stanowisko Spółki, skoro usługi te nie mieszczą się w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to Spółka nie ma również obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotów świadczących te usługi.

Do tej pory Spółka zwracała się z prośbą do dostawców tychże usług o dostarczenie certyfikatu rezydencji jednakże często stykała się z problemem ze strony dostawcy w spełnieniu tejże prośby. Kontrahenci twierdzili, że nie jest to konieczne przy tego typu usługach jednocześnie nie zgadzając się na potrącenie podatku ze swojej należności. W momencie, gdy Spółka otrzymywała certyfikat przed dokonaniem płatności, płaciła całą wartość należności kontrahentowi, w przypadku braku certyfikatu, wartość należności była przez Spółkę "ubruttawiana" o kwotę podatku należnego tak, aby odprowadzona do Urzędu Skarbowego kwota odpowiadała 20% ubruttowionej należności.

Reasumując, dochód firmy (instytutu) z siedzibą w Niemczech w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu wystawienia certyfikatów poświadczających jakość oraz audytów związanych z wystawieniem i podtrzymaniem tych zaświadczeń, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko - niemieckiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile firma niemiecka nie posiada zakładu na terytorium Polski. W związku z tym Spółka nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji oraz nie ma obowiązku pobierania i uiszczania podatku u źródła z tytułu usług świadczenia usług audytu i kontroli jakości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stanowi, że z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast art. 7 ust. 7 ww. umowy stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne i nawigacyjne. W ramach prowadzonej działalności, stosuje systemy zarządzania jakością zgodne z ISO 9001 oraz EN 1359. Co roku, przez Biuro Certyfikacji z siedzibą w Niemczech oraz przez Federalny Instytut Fizyczno-Techniczny z siedzibą w Niemczech, przeprowadzane są audyty kontrolne zarządzania jakością zakończone raportem, wynikiem czego jest otrzymanie certyfikatu systemu zarządzania jakością ISO oraz poświadczenia zgodności z normą EN 1359 i zgodności z normą MID moduł D.

Z treści cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wynika, że należności płacone za świadczenie usług audytu i kontroli jakości na rzecz podmiotu zagranicznego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "u źródła", jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż należności wypłacone przez niego na rzecz podmiotu zagranicznego za świadczenie usług audytu i kontroli jakości nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. Dokonując wypłaty należności z ww. tytułów na rzecz kontrahentów zagranicznych Spółka nie ma zatem obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

W świetle powyższego stanowisko Spółki zatem należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (zdarzenie przyszłe), nr 2 (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.