IBPBI/2/423-1033/14/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 20 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie:

* sposobu ustalenia wysokości przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza nabyć całość lub większościowy pakiet (pow. 50% praw głosu) udziałów w innej spółce z o.o. mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka"). Spółka powstanie z przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Udziały w Spółce zostaną nabyte w drodze aportu (wkładu niepieniężnego). W zamian za nabycie udziałów w drodze aportu, Wnioskodawca wyda dotychczasowym udziałowcom Spółki własne udziały. W przyszłości Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie całości lub części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § I ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h.").

Umorzenie może nastąpić zarówno z czystego zysku jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, a kosztem nabycia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom Spółki w zamian za aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, a kosztem nabycia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom Spółki w zamian za aport. W związku z nowelizacją przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: ustawa o CIT) od dnia 1 stycznia 2011 r. przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia nie stanowi już przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Wnioskodawca powinien więc samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami. Sposób rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest jednak odmienny niż w przypadku "zwykłego" zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów wyłącza od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia umarzanych udziałów. Dokonujący zbycia udziałów w celu umorzenia pomniejsza więc wysokość rozpoznanego przychodu o koszty związane z nabyciem udziałów i dopiero tak wyliczona różnica podlega rozliczeniu z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi przez Spółkę w ramach rozliczenia rocznego (CIT-8). Zasady ustalenia kosztu w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze aportu określa art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Biorąc więc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT należy uznać, że przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych udziałów w celu umorzenia, a nominalną wartością udziałów własnych wydanych w zamian za aport. Jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu umorzenia byłoby niższe niż nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych osobom fizycznym w zamian za aport Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r., Znak IPPB3/423-415/14-2/EŻ uznał za prawidłowe stanowisko zainteresowanego, zgodnie z którym: "Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów Spółce a kosztem naby-cia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychcza-sowym udziałowcom Spółki w zamian za aport".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2014 r., Znak ILPB4/423-172/I4-2/DS uznał za prawidłowe stanowisko zainteresowanego, zgodnie z którym: "Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów w Spółce a kosztem na-bycia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotych-czasowym udziałowcom Spółki w zamian za aport".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2014 r., Znak IPPB3/423-324/14-2/PKl: "przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodze-nia od Spółki zagranicznej a wydatkami na objęcie udziałów w Spółce zagranicznej w wy-sokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Do-tychczasowego Udziałowca, przy opisanej powyżej wymianie udziałów, w zamian za udziały w Spółce zagranicznej".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2013 r., Znak IPPB3/423-33/13-2/PKl: "(...) przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych udziałów w celu umorzenia a nominalną wartością udziałów własnych wydanych oso-bom fizycznym w zamian za aport".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r., Znak IPPB3/423-586/12-2/AG oraz w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2012 r., Znak IPPB3/423-970/11-4/AG: "W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów PolCo (tekst jedn.: wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały PolCo nabyte w ramach wymiany udzia-łów) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przycho-dów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli zaś wynagrodzenie, z tytułu zbycia udzia-łów PolCo w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów (tekst jedn.: wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnio-skodawcy wydanych w zamian za udziały PolCo nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. W efekcie, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów PolCo celem umorzenia ponad wy-datki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały PolCo, w przypadku gdy wy-nagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów PolCo będzie wyższe niż poniesione przez Spółkę przedmiotowe wydatki. Jednocześnie wydatki na nabycie udziałów PolCo w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały PolCo nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przycho-dów".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2012 r. Znak ILPB3/423-24/12-3/JG: "W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie ak-cji/udziałów (tekst jedn.: wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wła-snych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za akcje/udziały nabyte w ramach wymiany udziałów) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wy-nagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzy-skania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji/udziałów (tekst jedn.: wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za akcje/udziały nabyte w ra-mach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jedno-cześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie będzie równe lub niższe od poniesionych wydatków na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to całe uzyskane wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie w formie aportu udziałów (dających powyżej 50% praw głosów) w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za co wyda własne udziały udziałowcom tej Spółki. W przyszłości Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie całości lub części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne). Umorzenie to może nastąpić zarówno z czystego zysku jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów w Spółce, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem były udziały własne, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki w zamian za jej udziały.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (nabytych w ramach tzw. "wymiany udziałów"), a nie do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku dobrowolnego umorzenia udzia-łów w Spółce, nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów - jest prawidło-we,

* możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.