IBPBI/2/423-1027/09/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 czerwca 2009 r.) uzupełnionym w dniu 31 lipca 2009 r. oraz w dniu 27 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zakwalifikowania do przychodów podatkowych:

* kwoty 25 % umorzenia wykupionych opcji,

* przychodów finansowych powstałych w wyniku realizacji kontraktów opcyjnych w datach wynikających z umów w trakcie roku podatkowego

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

* jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zakwalifikowania do przychodów podatkowych:

* kwoty 25 % umorzenia wykupionych opcji,

* przychodów finansowych powstałych w wyniku realizacji kontraktów opcyjnych w datach wynikających z umów w trakcie roku podatkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 23 lipca 2009 r. i 21 sierpnia 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 31 lipca 2009 r. oraz w dniu 27 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (wg wersji wynikającej z ostatniego uzupełnienia wniosku - wpływ 27 sierpnia 2009 r.):

Spółka jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa produkującą i sprzedającą wyroby chemii nieorganicznej.

W 2008 r. 2/3 przychodów ze sprzedaży (67 %) stanowił eksport głównie do krajów Unii Europejskiej (Belgia, Szwecja, Finlandia, Niemcy, Holandia, Dania, Włochy, Węgry, Czechy, Słowacja, Słowenia) a także w mniejszym stopniu do Rosji i Chorwacji.

Sprzedaż eksportowa w 2008 r. wyniosła:

* 16.201.764,62 EUR

* 7.978.968,25 CZK

przy planowanej sprzedaży 18.000.000,00 EUR. Sytuacja ekonomiczna i finansowa Spółki uzależniona jest od kształtowania się kursu wymiany walut a w szczególności kursu EUR.

Aby zminimalizować straty związane z ryzykiem kursowym Spółka zawierała kontrakty opcyjne w Bankach.

Zdaniem Spółki, zawarte kontrakty opcyjne miały ekonomiczne uzasadnienie, ale Spółka nie potrafi ocenić czy były one proporcjonalne do ryzyka związanego z możliwością zmiany kursów.

Na dzień 31 grudnia 2008 r. Spółka miała zawarte trzy umowy kontraktów opcyjnych.

Transakcje strategii opcyjnej zawarte na podstawie ww. umów zakładają:

* Spółka nabędzie barierowe opcje walutowe, dające prawo do otrzymania kwoty różnicy kursowej z rozliczenia w dniu realizacji transakcji ekwiwalentu kwoty 200.000,00 EUR. Różnica kursowa będzie płatna gdy ogłoszony w dniu realizacji transakcji kurs "fixingu" NBP będzie niższy niż kurs realizacji pod warunkiem, iż do dnia realizacji transakcji kurs rynkowy nigdy nie osiągnie kursu "barierowego".

* Spółka sprzeda barierowe opcje walutowe, dające prawo do otrzymania przez Bank kwoty różnicy kursowej z rozliczenia w dniu realizacji transakcji ekwiwalentu 400.000,00 EUR. Różnica kursowa będzie płatna gdy ogłoszony w dniu realizacji kurs "fixingu" NBP będzie wyższy niż kurs realizacji pod warunkiem, iż do dnia realizacji transakcji kurs rynkowy nigdy nie osiągnie kursu "barierowego".

W trakcie roku podatkowego 2008 Spółka realizowała prawa z ww. kontraktów opcyjnych w datach wynikających z umów i uzyskane z tego tytułu przychody i koszty finansowe zaliczała do przychodów i kosztów podatkowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych na dzień 31 grudnia 2008 r. Spółka dokonała wyceny niezrealizowanych kontraktów opcyjnych.

Z uwagi na nie stosowanie przez Spółkę rachunkowości zabezpieczeń skutki wyceny odniesione zostały na przychody i koszty finansowe (w rachunku podatkowym Spółka ujęła je jako przychody i koszty obojętne podatkowo).

W efekcie Spółka osiągnęła stratę bilansową w kwocie 45.975.111,22 PLN. Wygenerowane z tego tytułu koszty i przychody finansowe na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiły:

* Przychody finansowe 152.531,00 PLN

* Koszty finansowe 48.881.302,00 PLN

Spółka ustaliła z tego tytułu na dzień bilansowy 31 grudnia 2008 r. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 1.900.000,00 PLN (przyjęła wartość na poziomie 10.000.000,00 PLN przy założeniu osiągnięcia zysku na poziomie 2.000.000, 00 PLN rocznie - średni zysk osiągnięty w ostatnich 5 latach wynosił około 3.000.000,00 PLN rocznie).

W miesiącu styczniu i lutym 2009 r. Spółka realizowała prawa z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów i uzyskane z tego tytułu koszty finansowe zaliczała do kosztów podatkowych.

W miesiącu marcu 2009 r. Zarząd Spółki z uwagi na zmniejszenie wpływów ze sprzedaży w walucie oraz zamianę części kontraktów walutowych na złotowe podjął decyzję o wcześniejszym wykupie kontraktów opcyjnych, których termin realizacji praw przypadał w pierwszym półroczu 2009 r. - wykupu dokonano w miesiącu marcu 2009.

Operację tę, sfinansowano otrzymanym kredytem (udzielonym i przeznaczonym na wcześniejszy wykup kontraktów opcyjnych z pierwszego półrocza 2009) w wysokości 12 mln zł udzielonym na okres 5 lat z 6-cio miesięczną karencją spłaty rat kapitałowych oraz wkładem własnym w kwocie 2.568.750,00 PLN. Bank jednocześnie umorzył 25 % wartości wykupionych opcji - wartość umorzenia 4 856 250,00 PLN.

Pod pojęciem realizacji praw z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów Spółka rozumie termin "realizacja" jako tożsamy z realizacją praw o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowania do przychodów podatkowych:

* kwotę 25 % umorzenia wykupionych opcji,

* przychody finansowe powstałe w wyniku realizacji kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów w trakcie roku podatkowego

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 wg wersji wynikającej z ostatniego uzupełnienia wniosku - wpływ 27 sierpnia 2009 r.)

Jako swoje stanowisko w poz. 56 Wniosku Spółka przedstawiła sposób kwalifikacji uzyskanych przysporzeń do przychodów podatkowych (wg wersji wynikającej z uzupełnienia wniosku - wpływ 27 sierpnia 2009 r.):

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumenty (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa o p.d.o.p.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji tego rodzaju praw, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Z powyższych uregulowań wynika, że przychody powstają dopiero, w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie jego odpłatnego zbycia.

Umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.). Ustawodawca określając powyższą zasadę przewidział wyjątki, które wymienił w art. 12 ust. 4 pkt 8, przy wystąpieniu których, przysporzenia nie zalicza się do przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Bankowe postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków do którego odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, reguluje ustawa z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 82 z późn. zm.), zgodnie z którą bankowe postępowanie ugodowe może dotyczyć:

Zgodnie z art. 4a pkt 5, do którego odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. c) ustawy o p.d.o.p. realizacja programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw - oznacza restrukturyzację na podstawie ustaw z dnia 7 września 2007 r. o finansowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 (Dz. U. Nr 192, poz. 1379):

W przepisach art. 12 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

W przypadku Spółki nie zachodzi żadna z sytuacji przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączających z przychodów podatkowych określone rodzaje umorzonych zobowiązań.

Biorąc pod uwagę powyższe umorzoną wartość wykupionych opcji Spółka powinna zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast przychody finansowe powstałe w wyniku realizacji kontraktów opcyjnych należy zaliczyć do przychodów podatkowych w dniu realizacji praw wynikających z ostatecznego rozliczenia pojedynczego kontraktu na podstawie art. 12 ust. 3a ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisu " art. 12 ust. 3a pkt 3", powołanego przez Spółkę.

Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.