IBPBI/2/423-1022/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca udzielił jednemu ze swoich klientów premii (rabatu retrospektywnego). Warunki naliczania premii określa umowa o współpracy pomiędzy stronami. Premia stanowi odpowiedni procent uzależniony od wysokości obrotów zrealizowanych w okresie kolejnych 12 miesięcy. Dodatkowo, premia naliczana jest wyłącznie od faktur uregulowanych w terminie. Po zakończeniu 12-miesięcznego okresu, za który przysługiwała premia, Wnioskodawca wystawił zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą łączną wartość przysługującej premii. Na fakturze, w odrębnych pozycjach wyszczególnione były faktury sprzedaży usług objęte premią i kwota odpowiadającej im premii. Faktura korygująca wystawiona została zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku VAT.

O kwotę premii udokumentowanej fakturą korygującą zmniejszono przychody podatkowe w dacie wystawienia faktury korygującej, tj. w listopadzie 2012 r. Jednak 12-miesięczny okres, o którym mowa powyżej nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, który jest rokiem podatkowym Wnioskodawcy, dlatego rabat dotyczył zarówno faktur wystawionych w 2011 r., jak i faktur z 2012 r. (odpowiednio zaliczonych do przychodów 2011 r., jak i 2012 r.).

W dacie przyznania rabatu i wystawienia faktury korygującej sprawozdanie finansowe Spółki za 2011 r. było już zatwierdzone i przekazane do urzędu skarbowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo dokonując korekty przychodów na bieżąco, tj. uwzględniając korektę w całości w przychodach 2012 r.

Czy też w odniesieniu do tej części premii, która naliczana była od faktur wystawionych w 2011 r. należało skorygować przychody podatkowe poprzedniego roku poprzez złożenie korekty deklaracji CIT-8 za 2011 rok.

Czy gdyby premia została przyznana, a faktura korygująca wystawiona w 2012 r., ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2011 r. i złożeniem zeznania podatkowego CIT za 2011 r., to odpowiednia część premii odnosząca się do faktur za 2011 rok powinna zostać obligatoryjnie zaliczona jako zmniejszenie przychodów 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił on prawidłowo korygując przychody w dacie przyznania premii i wystawienia faktury korygującej (listopad 2012 r.) niezależnie od tego, w jakim okresie wykazano przychód pierwotny z tytułu sprzedaży objętej premią.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji, które wskazywałyby jak w takim przypadku należałoby korygować przychody. Niemniej ustawodawca w art. 15 ust. 4b-4e określił, jak powinien postąpić podatnik otrzymujący fakturę kosztową i w jakim okresie skorygować koszty (co znajdzie zastosowanie również do korekty kosztów z tytułu otrzymanej premii), dlatego też Wnioskodawca uważa, że udzielający premii powinien rozliczyć przychody na analogicznych zasadach, jak otrzymujący premię rozlicza koszty z tego tytułu. Skoro więc rabat i korekta miały miejsce w listopadzie 2012 r., to korekta w całości ujmowana jest w rozliczeniu za 2012 r., bez "cofania" się do poprzednich lat podatkowych i konieczności korygowania zeznań podatkowych. Gdyby jednak rozliczenie rabatu nastąpiło przed sporządzeniem sprawozdania finansowego/upływem terminu złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. - to ta część rabatu, która odnosi się do przychodów osiągniętych w 2011 r. powinna skorygować przychody 2011 r. Podobne regulacje wynikają z przepisów o rachunkowości, w myśl których faktura korygująca wystawiona w 2012 r. z tytułu przyznanej premii dotyczącej usług sprzedanych w 2011 r. powinna korygować przychody 2011 r., przy czym może to nastąpić najpóźniej do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2011 r. Po tym terminie premię należy ująć w księgach rachunkowych w roku jej przyznania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p., ustawodawca uregulował zasady ustalania momentu powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. postanowiono, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepisy u.p.d.o.p. nie określają wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie należy posłużyć się wykładnią systemową wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie wysokości tego przychodu nie powoduje zmiany daty jego powstania. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży (faktury pierwotnej). Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" jego wysokość.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka udzieliła jednemu ze swoich klientów premii (rabatu retrospektywnego). Po zakończeniu 12-miesięcznego okresu, za który przysługiwała premia, Wnioskodawca wystawił zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą łączną wartość przysługującej premii. Na fakturze wyszczególnione były faktury sprzedaży usług objęte premią i kwota odpowiadającej im premii. O kwotę premii udokumentowanej fakturą korygującą zmniejszono przychody podatkowe w dacie wystawienia faktury korygującej, tj. w listopadzie 2012 r. Jednak 12-miesięczny okres, o którym mowa powyżej nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, który jest rokiem podatkowym Wnioskodawcy, dlatego rabat dotyczył zarówno faktur wystawionych w 2011 r., jak i faktur z 2012 r. (odpowiednio zaliczonych do przychodów 2011 r., jak i 2012 r.).

W dacie przyznania rabatu i wystawienia faktury korygującej sprawozdanie finansowe Spółki za 2011 r. było już zatwierdzone i przekazane do urzędu skarbowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż termin "rabat" nie został zdefiniowany w u.p.d.o.p., dlatego należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, "rabat" jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie. Innymi słowy, wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony przychód u zbywcy tego towaru. W związku z tym, udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany. Udzielenia rabatu, nie należy traktować jako odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego ze sprzedażą.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż faktury korygujące przychód Wnioskodawca powinien w każdym przypadku odnosić do faktur pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona przed czy po sporządzeniu sprawozdania finansowego. Oznacza to, że korekty winny być odniesione do uprzednio rozpoznanego przychodu należnego.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.