IBPBI/2/423-1021/10/AP - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej kary umownej zapłaconej na skutek nieterminowej realizacji kontraktu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaconej kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaconej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 12 stycznia 2009 r. Spółka podpisała umowę z firmą X (Zamawiający) na wykonanie instalacji do podawania transportu i pomiaru biomasy do kotłów blokowych. Zakończenie prac winno nastąpić zgodnie z kontraktem 18 grudnia 2009 r. a wykonanie prac optymalizacyjnych i zakończenie kontraktu 31 stycznia 2010 r. Z uwagi na konieczność wykonania prac dodatkowych przesunięto ww. terminy: 1-szy do 15 lutego 2010 r., 2-gi do 15 marca 2010 r., na co strony spisały stosowny aneks do umowy.

W I-ym kw. br. wystąpiły bardzo niekorzystne warunki atmosferyczne które opóźniły a z czasem całkowicie uniemożliwiały wykonywanie prac montażowych i wykończeniowych - warunki te wpłynęły na terminowe rozpoczęcie ruchu próbnego oraz przekazanie zgłoszenia Inwestorowi celem zakupu przez niego materiałów eksploatacyjnych.

Ruch próbny mający się zakończyć przekazaniem instalacji do eksploatacji rozpoczęto 10 lutego 2010 r. oraz miał on trwać nieprzerwanie 240 godzin. Zgodnie z zapisami umowy "jeżeli ruch próbny z jakiegokolwiek powodu zostanie przerwany, będzie powtórzony od nowa". Okres ruchu próbnego wchodził w czas trwania umowy. Rozpoczęcie ruchu próbnego przypadło na bardzo trudne warunki atmosferyczne. Obfite opady śniegu i temperatury sięgające - 25 C° w zasadzie wykluczały jakiekolwiek czynności związane z uruchamianiem nowo zainstalowanych maszyn i urządzeń. Stoją temu na przeszkodzie względy czysto technologiczne jak np. rozruch przekładni smarowanych olejem. Uruchamianie w tych warunkach urządzeń i maszyn elektrycznych może być przyczyną ich uszkodzeń - zdarzenia te miały miejsce w tym przypadku, albowiem nastąpiły awarie. W trakcie ruchu próbnego wystąpiły zdarzenia, o których Spółka pisze wcześniej, usterki i awarie zarówno zależne jak i niezależne (warunki atmosferyczne) od wykonawcy takie jak: dwukrotnie uszkodzenie (spalenie) silników przenośników, występowały awarie na urządzeniach wymagające regulacji wymiany lub rozszerzeń. Powyższe zdarzenia zaskutkowały rozpoczynaniem odliczania rozpoczęcia ruchu próbnego od początku. Bezusterkowe zakończenie ruchu próbnego oraz przekazanie instalacji do użytkowania nastąpiło 25 marca 2010 r. - w tym dniu został spisany protokół końcowy odbioru. W tej sytuacji Inwestor zdecydował o nałożeniu na wykonawcę kary umownej z częściowo odroczonym terminem płatności za przekroczenie terminu zakończenia prac.

W kontrakcie z dnia 12 stycznia 2009 r. strony zapisały, że Zamawiający ma prawo do naliczenia kar umownych w wysokości 0,15% za każdy dzień opóźnienia w oddaniu przedmiotu umowy (przedmiot umowy winien zostać oddany do dnia 25 lutego 2010 r.). Kary te zostały naliczone na kwotę 510.000,00 zł a wartość wynagrodzenia dla wykonawcy zgodnie z kontraktem wynosi kwotę 14.700.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć wydatek na karę umowną do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, obowiązek uiszczenia kary umownej nie powstał z żadnego tytułu opisanego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis jak powyżej, odnosi się do odszkodowań i kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Kara opisana w stanie faktycznym, przysługuje firmie X z innego niż wymienione powyżej tytuły (przysługuje z tytułu opóźnienia w oddaniu prac - przekroczenie terminu realizacji umowy), a zatem zapłacenie tej kary stanowić będzie u płacącego koszt uzyskania przychodów. Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kary umowne, które zostaną zapłacone przez Wnioskodawcę to kary, które w kontraktach są typowe, albowiem w sprawach budowlanych - montażowych z reguły Zamawiający zastrzega sobie prawo do naliczania tego typu kar związanych z przekroczeniem terminu oddania przedmiotu umowy. Wydatek związany z naliczoną karą umowną zostanie rzeczywiście przez Wnioskodawcę poniesiony (odnosi się do konkretnej operacji gospodarczej), a po drugie ma związek z przychodem podatnika co w zupełności wystarcza w myśl wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 26/08 do uznania, że wydatek ten zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Istotne jest, że zapisy umowy z dnia 12 stycznia 2009 r. w zakresie podstawy do naliczenia kar umownych z tytułu opóźnienia w oddaniu przedmiotu umowy nie stawiały Zamawiającego na pozycji dominującej - kary te nie były wysokie (wynosiły 0,15% za jeden dzień opóźnienia) a Wnioskodawca z tytułu realizacji tego kontraktu wystawił faktury VAT dla Zamawiającego na łączną kwotę 510.000,00 zł (winno być 14.700.000,00 zł). Z powyższego wynika, że z ekonomicznego punktu widzenia zapłata kary umownej będzie celowa oraz racjonalna. Zapłata kary umownej przyczyni się co najmniej do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Wnioskodawca podnosi, że przy zawieraniu umowy z firmą X nie było możliwości usunięcia zapisów o karach umownych (przy tego typu realizacji prac kary te są standardem i Zamawiający nie zgadzał się na wykreślenie tych zapisów mówiących o naliczaniu kar umownych) i podpisanie tej umowy ze strony Wnioskodawcy leżało w jego interesie ekonomicznym - ryzyko naliczenia kary umownej zawsze istnieje, lecz biorąc pod uwagę wysokość wynagrodzenia dla Wnioskodawcy ewentualna zapłata naliczonej kary jest racjonalnie uzasadniona. Potwierdza powyższe wyrok WSA w Lublinie z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 321/04.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczyć może jedynie wydatków poniesionych tytułem kar umownych za wadliwe wykonanie usługi, a nie z tytułu częściowego niewykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy zauważyć, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do wszelkich odszkodowań i kar umownych, lecz dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług, będących przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym uznać należy, że ww. przepis nie dotyczy odszkodowań zapłaconych z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

Nieujęcie tego rodzaju wydatków w ww. katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie oznacza jednakże, iż stanowią one automatycznie koszty uzyskania przychodów. W celu dokonania oceny możliwości zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy bowiem dokonać ich kwalifikacji przez pryzmat przesłanek wskazanych w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że przedmiotowa kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazała Spółka poniesienie wydatku z tytułu opisanej we wniosku kary umownej miało na celu zachowanie źródła przychodów jakim jest kontynuowanie działalności gospodarczej. Kara umowna była zastrzeżona w zawartej umowie między Zamawiającym a Wnioskodawcą. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż Spółka nie zrealizowała w terminie umowy przede wszystkim ze względu na niekorzystne warunki pogodowe, które uniemożliwiały kontynuowanie prac, a więc na skutek okoliczności, na które nie miała żadnego wpływu.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie miało na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów obciąża Wnioskodawcę, jako podatnika wywodzącego określone skutki prawnopodatkowe z faktu zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku wyroków sądowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.