IBPBI/2/423-1020/13/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 31 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia, wydatków na odtworzenie pasa drogowego - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia, wydatków na odtworzenie pasa drogowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również "Przedsiębiorstwo") świadczy usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków dla miasta oraz okolicznych gmin w oparciu o zezwolenia wydane decyzjami burmistrza oraz wójtów. W ramach prowadzonej działalności Spółka eksploatuje sieć wodociągową i kanalizacyjną, która częściowo jest własnością Spółki, a częściowo zarządzana jest przez Przedsiębiorstwo w oparciu o zawarte umowy dzierżawy. W ramach prowadzonej działalności rozwojowej Przedsiębiorstwo zamierza prowadzić z własnych środków inwestycje polegające na budowie nowych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz modernizacji istniejącej sieci będącej własnością Przedsiębiorstwa. Inwestycje polegające na budowie lub modernizacji sieci będą częściowo prowadzone w pasie dróg gminnych i powiatowych. Z tego tytułu przedsiębiorstwo będzie zobowiązane do uzyskania decyzji administracyjnych określających warunki zajęcia pasa drogowego odpowiednio od zarządców dróg. W decyzjach określone zostaną również warunki odtworzenia nawierzchni drogi celem przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności. Przedsiębiorstwo jako inwestor będzie zobowiązane do pokrycia kosztów związanych z odtworzeniem nawierzchni po zakończeniu robót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty związane z odtworzeniem pasa drogowego, zgodnie z wydanymi decyzjami administracyjnymi zarządców dróg, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie działalności określone w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odtworzenia pasa drogowego na podstawie wydanej decyzji administracyjnej będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty te nie zostały wymienione jako podlegające wyłączeniu zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Pozostają one w związku z osiąganymi przez Przedsiębiorstwo przychodami jako służące zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

W ocenie Przedsiębiorstwa, wydatki na odtworzenie pasa drogowego nie stanowią elementu wytworzenia środków trwałych, którymi są budowane lub modernizowane urządzenia przesyłowe znajdujące się pod ziemią, gdyż wydatki te nie zostały wymienione w definicji wytworzenia środka trwałego określonej w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Do wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z tą definicją, zalicza się tylko te wydatki, które są ściśle związane z jego wytworzeniem, natomiast koszty odtworzenia pasa drogowego wynikają z obowiązku ich pokrycia przez przedsiębiorstwo zgodnie z decyzjami administracyjnymi wydanymi przez zarządców dróg. Drogi gminne i powiatowe nie są własnością przedsiębiorstwa. Ponadto przedsiębiorstwo nie jest uprawnionym do korzystania z tych dróg na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, a czasowe korzystanie z pasa drogowego w celu przeprowadzenia inwestycji obwarowane jest warunkami określonymi w decyzji administracyjnej. Tym samym wydatki na odtworzenie pasa drogowego nie mogą być również traktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym.

Zdaniem Spółki, koszty odtworzenia pasa drogowego powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie określone w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż kosztów tych nie da się bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami. Powinny one podlegać zaliczeniu do kosztów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W celu określenia zasad ujęcia wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest ustalenie stopnia jego powiązania z przychodami a mianowicie czy stanowi on koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

u. p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje realizację inwestycji polegającej na budowie lub modernizacji sieci wodociągowo - kanalizacyjnej zlokalizowanej częściowo w pasie dróg gminnych i powiatowych. Z tego tytułu Spółka będzie zobowiązana, na własny koszt, do odtworzenia nawierzchni drogi celem przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności na podstawie decyzji administracyjnych określających warunki zajęcia pasa drogowego.

W świetle powyższego, przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym nie mogą być rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

Podlegają one zatem zaliczeniu do tych kosztów na zasadach ogólnych. Istotą jest zatem przede wszystkim ocena ich charakteru (stopnia powiązania z przychodem).

W opisanym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione na odtworzenie nawierzchni drogi, należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach; ich poniesienie jest jednak warunkiem ich uzyskania.

Moment potrącania kosztów podatkowych, uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, kwoty które zostaną wydatkowane przez Spółkę na realizację opisanego przedsięwzięcia, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty odtworzenia pasa drogowego powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie określone w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.