IBPBI/2/423-1020/10/SD - Ustalenie momentu zaliczenia do przychodów podatkowych odsetek od zawartych umów pożyczek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 27 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do przychodów podatkowych odsetek od zawartych umów pożyczek (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do przychodów podatkowych odsetek od zawartych umów pożyczek.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1020/10/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 27 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do Spółki Urząd Kontroli Skarbowej (dalej "UKS") stwierdził, że Spółka w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2006 zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 49.504,00 zł.

Zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikało m.in. z braku wykazania w przychodach roku 2006 r. kwoty odsetek w wysokości 260.643,29 zł liczonych od kwot umów pożyczek zawartych w latach 2004 - 2006 ze spółką zależną C.

UKS ustalił, że pomiędzy Spółką, a Spółką C istniały powiązania kapitałowe określone w art. 11 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. Ponadto UKS stwierdził, iż warunki umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką, a Spółką C w latach 2004 - 2006 różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego Spółka nie wykazuje dochodów związanych z tymi transakcjami.

Spółka wniosła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu kontroli. Wyjaśnienia dotyczyły elementów stanu faktycznego, mających istotne znaczenie dla oceny warunków rynkowości transakcji. Z tego powodu Spółka uznała ustalenia przyjęte przez kontrolujących za błędne i niepełne.

W piśmie z 12 listopada 2009 r. UKS poinformował Spółkę, iż nie uwzględnił jej zastrzeżeń do protokołu kontroli i wydał w dniu 24 listopada 2009 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2009 r. (winno być 2006 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał decyzję UKS.

Spółka zamierza dokonać alokacji przychodów z tytułu niezapłaconych odsetek od zawartych umów pożyczek do przychodów za poszczególne lata podatkowe i wykazać przychody z tytułu nieotrzymanych odsetek w poszczególnych latach podatkowych.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka otrzyma odsetki od pożyczki lub dokona ich kapitalizacji w zakresie, w jakim UKS przypisał te odsetki do roku 2006 Spółka nie zamierza wykazać tego przychodu ponownie w roku podatkowym, w którym te odsetki otrzyma lub nastąpi ich kapitalizacja.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 27 października 2010 r. Spółka doprecyzowała przedstawione zdarzenie przyszłe, informując, iż:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy organ podatkowy dokonał oszacowania przychodów z tytułu niezapłaconych odsetek od zawartych umów pożyczek poprzez alokację do przychodów roku 2006, późniejsze otrzymanie odsetek lub ich kapitalizacja będzie stanowiło dla Spółki przychód w roku podatkowym, w którym nastąpi otrzymanie lub kapitalizacja tych odsetek... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy organ podatkowy dokonał oszacowania przychodów z tytułu niezapłaconych odsetek od zawartych umów pożyczek poprzez ich alokację do przychodów roku 2006, późniejsze otrzymanie odsetek lub ich kapitalizacja nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi otrzymanie lub kapitalizacja tych odsetek.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku gdy w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Mając na względzie fakt, że UKS stwierdził, że w wyniku powiązań Spółka ustaliła warunki spłaty odsetek od pożyczek w taki sposób, że nie wykazała przychodu z tytułu odsetek w roku 2006 i określił przychód roku 2006, brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., w momencie, gdy odsetki te zostaną skapitalizowane lub zapłacone. Prowadziłoby to do konieczności wykazania przychodu ponownie, pomimo iż przychód ten został wcześniej opodatkowany.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólne zasady dotyczące momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., stanowiący, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie wskazać należy, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do niektórych kategorii przychodów przewidziano szczególny tryb opodatkowania. Dotyczy to w szczególności odsetek od należności i zobowiązań.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Wskazać w tym miejscu należy, iż kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek do pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Innymi słowy w wyniku kapitalizacji dochodzi do takiego samego skutku jak w przypadku zapłaty odsetek, tym samym przez otrzymanie odsetek w rozumieniu przywołanego przepisu należy rozumieć także kapitalizację.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do Spółki Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2006 zaniżyła zobowiązanie podatkowe. Zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikało m.in. z braku wykazania w przychodach roku 2006 r. kwoty odsetek (niedotrzymanych przez Spółkę) liczonych od kwot umów pożyczek zawartych w latach 2004 - 2006 ze spółką zależną C. UKS ustalił, że pomiędzy Spółką, a Spółką C istniały powiązania kapitałowe określone w art. 11 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. Ponadto UKS stwierdził, iż warunki umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką, a Spółką C w latach 2004 - 2006 różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego Spółka nie wykazuje dochodów związanych z tymi transakcjami.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku, gdy otrzyma odsetki od pożyczki lub dokona ich kapitalizacji w zakresie, w jakim UKS przypisał te odsetki do roku 2006 Spółka nie zamierza wykazać tego przychodu ponownie w roku podatkowym, w którym te odsetki otrzyma lub nastąpi ich kapitalizacja.

Należy jednakże zwrócić uwagę, iż jak już wskazano w odniesieniu do odsetek od pożyczek ustawodawca przewidział szczególny tryb opodatkowania.

Zatem, wynikające z zawartych umów pożyczek odsetki, będą przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji. Samo naliczenie odsetek, ale bez faktycznego ich otrzymania lub kapitalizacji nie powoduje zatem powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż odsetki od zawartych umów pożyczek, Spółka powinna rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji.

Wskazać, w tym miejscu należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest zasadność ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej i organy podatkowe odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.