IBPBI/2/423-1015/13/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 22 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłat przez wspólnika mającego siedzibę w innym kraju członkowskim unii (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłat przez wspólnika mającego siedzibę w innym kraju członkowskim unii. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 października 2013 r. IBPBI/2/423-1015/13/PC, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada zadłużenie w stosunku do wspólnika. Zadłużenie to wynika z umów pożyczek zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a jego wspólnikiem. Zobowiązanie Wnioskodawcy obejmuje zarówno kwoty pożyczek udzielonych w walucie PLN, jak i w EUR, jak i kwoty odsetek od pożyczek. Na moment podejmowania planowanej operacji zobowiązanie to będzie w całości wymagalne.

Obecnie rozważane są różne warianty dokapitalizowania Spółki. Jednym z nich jest wniesienie przez wspólnika dopłat. Umowa spółki przewiduje możliwość wniesienia przez wspólników dopłat. Dopłaty zostaną wniesione ściśle według przepisów kodeksu spółek handlowych. W wyniku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały zobowiązującej do wniesienia dopłat w wysokości określonej w uchwale, powstanie wierzytelność Spółki do wspólnika o wniesienie dopłat. W wyniku tej operacji będą istniały wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności. Spółka i wspólnik zawrą umowę, mocą której dokonają potrącenia wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek (wszystkich lub tylko części tych wierzytelności) z wierzytelnością z tytułu dopłat. W wyniku potrącenia umownego kwota wierzytelności z tytułu dopłat oraz kwota wierzytelności (z tytułu pożyczek i należnych odsetek ulegną umorzeniu (nastąpi wygaśnięcie tych wierzytelności). Nie została jeszcze podjęta decyzja, czy dopłaty będą zwrotne i czy będą oprocentowane. Dopłaty zostaną przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy.

Wspólnik obejmujący nowo utworzone udziały to estońska osoba prawna z siedzibą i rezydencją podatkową w Estonii. Jest to jedyny wspólnik Spółki. Posiadanie udziałów przez wspólnika w Spółce wynika z tytułu własności i trwa nieprzerwanie przez okres powyżej 2 lat.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie przez Wspólnika dopłat w trybie i na zasadach przewidzianych w kodeksie spółek handlowych, przy czym do wniesienia tych dopłat dojdzie w ten sposób, że w wyniku uchwalenia przez zgromadzenie wspólników dopłat powstanie po stronie Wnioskodawcy wierzytelność w stosunku do wspólnika z tytułu zobowiązania do wniesienia dopłat, a następnie Wnioskodawca i wspólnik dokonają umownie potrącenia tej wierzytelności z wierzytelnościami Wspólnika z tytułu pożyczek i należnych odsetek, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, także bez względu na to, czy dopłaty będą podlegały zwrotowi oraz czy będą podlegały oprocentowaniu.

(pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej operacja nie spowoduje powstania u Spółki żadnego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "ustawa o CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Artykuł 12 ust. 4 ustawy o CIT zawiera enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo.

Możliwość i zasady wnoszenia dopłat do spółki reguluje w art. 177-179 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h."). Zgodnie z art. 177 ust. 1 k.s.h., możliwość wnoszenia dopłat przez wspólników musi być przewidziana w umowie spółki. Przesłanka ta jest spełniona w przypadku Spółki.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 k.s.h., wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Umowa spółki może również zawierać inne, dokładne postanowienia w zakresie udzielania dopłat.

Artykuł 179 k.s.h. przewiduje możliwość zwrotu dopłat wspólnikom, co oznacza iż zwrot nie ma charakteru obligatoryjnego. Przeciwnie - przepis art. 179 ust. 1 k.s.h. wskazuje, że co do zasady dopłaty mają charakter bezzwrotny, zgodnie bowiem z tym przepisem dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki.

Dopłaty więc z założenia są bezzwrotne, mogą jednak być zwracane, ale jest to możliwe tylko wtedy, gdy dopłata nie została przekazana na pokrycie straty i zostanie podjęta odrębna uchwała w tym zakresie. W rezultacie to, czy dopłata ma charakter zwrotny czy bezzwrotny nie jest istotne z punktu widzenia art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT i w obu przypadkach dopłata nie powinna być traktowana jako przychód w rozumieniu ustawy o CIT. Stanowisko Spółki potwierdza Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - w indywidualnej interpretacji z 13 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-93/10/JD): "dopłaty nie stanowią przychodu niezależnie od tego, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne".

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma również znaczenia dla powstania przychodu dla Spółki oprocentowanie dopłat, bądź jego brak. Przepisy k.s.h. nie regulują wprost kwestii oprocentowania dopłat, jednak w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że dopłaty mogą być oprocentowane (np. T. Siemiątkowski i R. Potrzeszcz - LexPolonica, komentarz do art. 190 k.s.h.: "Dopuszczalne jest oprocentowanie wpłat wniesionych jako dopłaty, ponieważ nie mają one charakteru wkładów; podobnie J. Namitkiewicz, Kodeks. Spółka z ograniczoną..., s. 114, M. Allerhand, Kodeks handlowy..., s. 316, T. Dziurzyński, w: Kodeks handlowy..., s. 216)." Również w wyroku z 7 kwietnia 2006 r. NSA stwierdził: "z treści art. 190 k.h. wynika, że wspólnikom nie wolno pobierać odsetek od udziałów. A contrario można pobierać odsetki od dopłat, przy czym Kodeks handlowy nie stanowił wprost czy odsetki od dopłat można przyznać na podstawie uchwały wspólników, czy też na podstawie umowy spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że prawo przyznania odsetek od dopłat musi wynikać z umowy spółki. Skoro bowiem przepisy Kodeksu handlowego wymagały formy umowy dla dopłat, to takiej samej formy wymagało przyznanie odsetek od nich." Tezy tego wyroku można zastosować analogicznie do przedstawionego stanu faktycznego (winno być "zdarzenia przyszłego") oraz obecnie obowiązującego stanu prawnego.

Co do zasady więc dopłaty nie podlegają oprocentowaniu, chyba że wspólnicy wyraźnie przesądzą, że zwrot dopłaty ma nastąpić razem z odsetkami. Zdaniem Spółki, fakt pozostawienia kwestii oprocentowania do decyzji wspólników wskazuje, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie niezależnie od tego czy dopłata jest oprocentowana, czy też nie. Ustawa o CIT stwierdza bowiem wyraźnie, że otrzymane dopłaty nie stanowią przychodu dla otrzymującej je spółki. Skoro nie ma w ustawie o CIT żadnego wskazania, co do charakteru dopłaty objętej tym przepisem, to należy uznać, że przepis ten dotyczy wszelkich możliwych dopłat dokonywanych zgodnie z przepisami k.s.h. Zatem, przepis ten dotyczyć musi również dopłat nieoprocentowanych, szczególnie że co do zasady dopłata jest nieoprocentowana. Oznacza to, iż wniesienie na rzecz Spółki przez jej Wspólnika nieoprocentowanej dopłaty nie będzie rodziło dla Spółki żadnego przychodu. Na potwierdzenie tej tezy Spółka wskazuje na stanowisko Ministra Finansów zawarte w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2011 r. (ILPB4/423-253/11-4/DS), w której stwierdzono: "dopłaty nie stanowią przychodu niezależnie od tego, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty oprocentowane lub nieoprocentowane, zwrotne, czy bezzwrotne, bowiem ustawodawca nie przewiduje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczeń w tym zakresie. Umowa spółki, zgodnie z art. 178 Kodeksu spółek handlowych, może zawierać dokładne postanowienia w zakresie dopłat lub określać tylko maksymalną granicę dopłat". Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo z 31 stycznia 2012 r., IBPBI/2/423-1463/11/AP czy z 7 września 2009 r. IBPBI/2/423-656/09/MS. Tak też Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach-w indywidualnej interpretacji z dnia 1 lutego 2013 r. IBPBI/2/423-1404/12/MS.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, wniesienie przez wspólnika dopłaty w ten sposób, że umowie wspólnik i Spółka dokonają potrącenia wierzytelności pożyczkowych i odsetek z wierzytelnościami z tytułu dopłat nie będzie przychodem w rozumieniu ustawy o CIT, jeżeli spełnione zostaną warunki wymienione w k.s.h., niezależnie od tego jaki charakter będzie miała dopłata. Bez znaczenia będzie fakt, czy dopłata będzie zwrotna/bezzwrotna oraz oprocentowana/nieoprocentowana. W rezultacie wniesienie na rzecz Spółki dopłat zawsze będzie neutralne podatkowo w podatku CIT dla Spółki, o ile dopłata będzie wniesiona zgodnie z wymogami k.s.h.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak będzie podstaw w tym przypadku do uznania, że planowana operacja spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań. Zgodnie z utrwalonym poglądem, przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy jest wyłącznie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - LEX; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2008, Komentarz CH Beck Warszawa 2008, s. 285, L Błystak, H. Łysikowska w: podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005). Stosownie do art. 508 Kodeksu cywilnego, zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem i wymaga akceptacji dłużnika. W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (winno być "zdarzeniu przyszłym") zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczek i odsetek wygaśnie w wyniku umowy potrącenia, a nie w wyniku umowy zwolnienia z długu. Ponadto brak podstaw do uznania, że w tym przypadku umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczek i odsetek nastąpi nieodpłatnie, skoro każda ze stron tej umowy będzie jednocześnie i wierzycielem i dłużnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 wdano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.