IBPBI/2/423-1005/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 11 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup CER (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup CER.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej i cieplnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji oraz rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji CO ₂ w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. Uprawnienia pierwotne zwane EUA).

Przyznane uprawnienia zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami.

Przyznane dla instalacji uprawnienia na dany rok (okres rozliczeniowy) mogą być:

Polskie firmy mają też prawo wymienić część swoich uprawnień do emisji CO ₂ na tańsze jednostki z zagranicy. Zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej, można wymienić 10% EUA na CER. Certyfikaty potwierdzonej redukcji emisji (CER) zastępują prawa do emisji w ramach europejskiego systemu handlu (EUA).

Spółka w I kwartale roku bieżącego zakupiła CER, które następnie przedstawiła do umorzenia na dzień 31 marca 2011 r. właściwym organom pokrywając 10% możliwość zamiany EUA na CER, na podstawie zweryfikowanego raportu za 2010 r.

Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych Spółka przyznane i nabyte prawa ujmuje jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, w wartości początkowej odpowiadającej cenie ich nabycia.

Cena nabycia przyznanych praw jest równa iloczynowi liczby uprawnień przyznanych na pierwszy rok okresu rozliczeniowego (2008) i obowiązującej w roku poprzednim, jednostkowej stawki opłaty za wprowadzenie gazów do powietrza, dotyczącej substancji objętej uprawnieniem do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248). W przypadku praw emisji przyznawanych na kolejne lata okresu rozliczeniowego cenę nabycia stanowi jednostkowa stawka opłaty za gazy wprowadzane do powietrza ogłaszana na kolejne lata przez Ministra Środowiska (uprawnienia są aktualizowane wg obowiązującej na dany rok stawki).

Prawa do emisji przyznane na lata 2008 - 2012 zgodnie z przepisami art. 41 ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości są ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, które to kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych do tych praw. Rozliczenie przychodów następuje z chwilą wykorzystania lub sprzedaży przyznanych nieodpłatnie praw do emisji. Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia utraty przez nie wartości na skutek ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów.

Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw oraz jednostkowej ceny nabycia. Odpisy amortyzacyjne za dany rok obrotowy dokonuje się jednorazowo na dzień ujęcia praw do emisji w ewidencji księgowej, za kolejne lata, na koniec każdego roku obrotowego. Jednakże w sytuacji konieczności dokupienia dodatkowych praw do emisji na wartość odpisu amortyzacyjnego wpływa cena, po jakiej prawa do emisji zostały dodatkowo nabyte. Na koniec każdego roku obrotowego, na podstawie zweryfikowanego raportu (art. 40 ust. 2 ustawy o handlu emisjami) wykorzystane prawa ulegają umorzeniu i wyłącza się je z ewidencji, poprzez obciążenie umorzenia praw do emisji oraz uznania praw do emisji. Prawa do emisji, które Spółka sprzedaje są ujęte w księgach rachunkowych i wykazywane w sprawozdaniu finansowym łącznie z prawami do emisji przeznaczonymi do wykorzystania na własne potrzeby. Cenę sprzedaży przyznanych praw kształtuje rynek.

Sprzedaż praw do emisji przeznaczonych wcześniej i zakwalifikowanych do sprzedaży wpływa na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym prawa zostały sprzedane i wykazuje odpowiednio jako zysk w pozycji pozostałych przychodów operacyjnych. Zysk lub stratę na sprzedaży praw ustala się porównując cenę ich sprzedaży netto z ich wartością ewidencyjną, na dzień sprzedaży.

Odpis z tytułu utraty wartości, dokonuje się zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości i odnosi się na pozostałe koszty operacyjne okresu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie takiego odpisu.

W przypadku gdy wystąpią okoliczności, dla których wcześniej skorygowane trwałą utratą wartości prawa odzyskają swoją wartość, dokonuje się odpisu zwrotnego.

W przypadku gdy liczba posiadanych praw jest mniejsza od przewidywanej do wykorzystania, tworzy się rezerwę w ciężar kosztów na wartość praw brakujących. Kwotę rezerwy ustala się jako iloczyn ceny jednostkowej prawa i liczby brakujących do rozliczenia praw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka zamierza zakupić w roku bieżącym uprawnienia CER, które przedstawi do umorzenia za kolejne lata (2011 i 2012) właściwym organom pokrywając 10% możliwość zamiany EUA na CER.

Czy wartość zakupionych CER, które zostaną przedstawione do umorzenia za 2011 r. (do dnia 31 marca 2012 r.) oraz za 2012 r. (do dnia 31 marca 2013 r.) stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie zakupu na podstawie otrzymanej faktury, czy w momencie umorzenia (wykorzystania) zakupionych uprawnień... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano je na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określanie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższych regulacji zdaniem Spółki koszty zakupionych praw CER, które zostaną przedstawione do umorzenia w przyszłości należy ująć w kosztach uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień zakupu, na podstawie otrzymanej faktury zakupu.

Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia utraty przez nie wartości na skutek ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów.

Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw oraz jednostkowej ceny nabycia. Odpisy amortyzacyjne za dany rok obrotowy dokonuje się jednorazowo na dzień ujęcia praw do emisji w ewidencji księgowej, za kolejne lata, na koniec każdego roku obrotowego. Jednakże w sytuacji konieczności dokupienia dodatkowych praw do emisji na wartość odpisu amortyzacyjnego wpływa cena, po jakiej prawa do emisji zostały dodatkowo nabyte. Na koniec każdego roku obrotowego, na podstawie zweryfikowanego raportu (art. 40 ust. 2 ustawy o handlu emisjami) wykorzystane prawa ulegają umorzeniu i wyłącza się je z ewidencji, poprzez obciążenie umorzenia praw do emisji oraz uznania praw do emisji. Prawa do emisji, które Spółka sprzedaje są ujęte w księgach rachunkowych i wykazywane w sprawozdaniu finansowym łącznie z prawami do emisji przeznaczonymi do wykorzystania na własne potrzeby. Cenę sprzedaży przyznanych praw kształtuje rynek.

Sprzedaż praw do emisji przeznaczonych wcześniej i zakwalifikowanych do sprzedaży wpływa na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym prawa zostały sprzedane i wykazuje odpowiednio jako zysk w pozycji pozostałych przychodów operacyjnych. Zysk lub stratę na sprzedaży praw ustala się porównując cenę ich sprzedaży netto z ich wartością ewidencyjną, na dzień sprzedaży.

Odpis z tytułu utraty wartości, dokonuje się zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości i odnosi się na pozostałe koszty operacyjne okresu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie takiego odpisu.

W przypadku gdy wystąpią okoliczności, dla których wcześniej skorygowane trwałą utratą wartości prawa odzyskają swoja wartość, dokonuje się odpisu zwrotnego.

W przypadku gdy liczba posiadanych praw jest mniejsza od przewidywanej do wykorzystania, tworzy się rezerwę w ciężar kosztów na wartość praw brakujących. Kwotę rezerwy ustala się jako iloczyn ceny jednostkowej prawa i liczby brakujących do rozliczenia praw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Spółka zamierza zakupić w roku bieżącym uprawnienia CER, które następnie przedstawi do umorzenia za kolejne lata (2011 i 2012) właściwym organom pokrywając 10% możliwość zamiany EUA na CER.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO ₂), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej "krajowym planem".

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanym dalej "Krajowym rejestrem". Prowadzący instalację, który posiada instalację objętą systemem, jest obowiązany do posiadania w Krajowym rejestrze rachunku posiadania operatora w rejestrze Unii, zwanego dalej "rachunkiem instalacji", o którym mowa w art. 15 rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie standaryzowanego i zabezpieczonego systemu rejestrów na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz decyzji nr 280/2004/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE L 270 z 14 października 2010, str. 1), oraz może posiadać osobiste rachunki posiadania.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu mogą być:

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności należy stwierdzić, iż posiadanie uprawnień do jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. W związku z powyższym nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek poświadczonej redukcji emisji) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji - przychodom ze zbycia, których jednostek energii służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej i cieplnej. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem moment ujęcia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przytoczony przepis nakazuje koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy ujmować w okresach, w kwotach proporcjonalnych do okresu którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji CER stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia t.j. ujęcia w księgach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W efekcie należy uznać, że dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji CER Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p., t.j. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla CER należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.