IBPBI/2/415-6/13/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 21 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych Wnioskodawcy w związku z realizacją Programu Ramowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych Wnioskodawcy w związku z realizacją Programu Ramowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Program Ramowy jest największym mechanizmem finansowana i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. Program ten został utworzony na mocy decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską będącą dysponentem środków pomocowych i podmiotem upoważnionym do ich rozdziału. Wnioskodawca jest zatrudniony przez Akademię będącą członkiem międzynarodowego konsorcjum, które zawarło kontrakt z Komisją Europejską w ramach Programu Ramowego na prace badawcze przy realizacji projektu. Tytuł projektu w języku polskim "...".

Jest to kontrakt na realizację zintegrowanego projektu badawczego współpracy w obszarze bezpieczeństwa w sposób bezzwrotny dofinansowany ze środków wspólnotowych poprzez Program Ramowy Unii Europejskiej PR7. Projekt ma charakter międzynarodowy uczestniczy w nim łącznie 17 przedsiębiorców i jednostek badawczych z dziewięciu państw Unii Europejskiej. Środki finansowe tego projektu są zarządzane przez koordynatora projektu Akademię. Koordynator rozlicza projekt bezpośrednio przed Komisją Europejską - Dyrekcją Generalną Badan i Rozwoju w Brukseli.

Środki Unii Europejskiej napływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w EUR odrębnie dla projektu u koordynatora. Z wyodrębnionego rachunku bankowego realizowane są płatności związane z kosztami projektu, w tym wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących cele merytoryczne projektu. Zgodnie z wymaganiami Komisji Europejskiej, koszty wynagrodzeń pracowników finansowanych ze środków projektu są rejestrowane w miesięcznych kartach pracy wypełnianych przez pracowników. Karty pracy zawierają następujące informacje: datę, nazwę projektu, zakres tematyczny realizowanych prac oraz liczbę godzin wykorzystanych na realizację tego tematu. Na podstawie tak dokumentowanego wykorzystania godzin, obliczane jest wynagrodzenie pracowników zatrudnionych przy realizacji projektu zarówno na umowę o pracę, jak i umowę zlecenie. Po przygotowaniu listy płac następuje wypłata z konta Akademii, środki odpowiadające kwocie wynagrodzeń zostają pobrane z konta EUR projektu. Od płac pracowników bezpośrednio realizujących zadania projektu są odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy, jako pracownikowi bezpośrednio realizującemu cel ww. projektu podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy jako podatnik Wnioskodawca uprawniony jest do zwrotu odprowadzanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane Wnioskodawcy, jako pracownikowi bezpośrednio realizującemu cele projektów w ramach kosztów bezpośrednich będą korzystały ze zwolnienia podatkowego w ramach art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ spełniają jednocześnie przesłanki tego artykułu, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do zwrotu odprowadzanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym, warunkiem zwolnienia dochodów na podstawie powyższego przepisu, jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem pomocy zagranicznej jest Akademia. Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony przez Akademię będącą członkiem międzynarodowego konsorcjum, które zawarło kontrakt z Komisją Europejską w ramach Programu Ramowego na prace badawcze przy realizacji projektu "...".Jest to kontrakt na realizację zintegrowanego projektu badawczego współpracy w obszarze bezpieczeństwa w sposób bezzwrotny dofinansowany ze środków wspólnotowych poprzez Program Ramowy Unii Europejskiej. Środki finansowe tego projektu są zarządzane przez koordynatora projektu Akademię. Koordynator rozlicza projekt bezpośrednio przed Komisją Europejską - Dyrekcją Generalną Badan i Rozwoju w Brukseli. Środki Unii Europejskiej wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w EUR odrębnie dla projektu u koordynatowa.

Z wyodrębnionego rachunku bankowego realizowane są płatności związane z kosztami projektu, w tym wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących cele merytoryczne projektu. Zgodnie z wymaganiami Komisji Europejskiej, koszty wynagrodzeń pracowników finansowanych ze środków projektu są rejestrowane w miesięcznych kartach pracy wypełnianych przez pracowników. Karty pracy zawierają następujące informacje: datę, nazwę projektu, zakres tematyczny realizowanych prac oraz liczbę godzin wykorzystanych na realizację tego tematu. Na tej podstawie, obliczane jest wynagrodzenie pracowników zatrudnionych przy realizacji projektu zarówno na umowę o pracę jak i umowę zlecenie. Po przygotowaniu listy płac następuje wypłata z konta Akademii, środki odpowiadające kwocie wynagrodzeń zostają pobrane z konta EUR projektu. Od płac pracowników bezpośrednio realizujących zadania projektu są odprowadzane zaliczki na p.d.o.f.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium przedmiotowe, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.

W celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest jednakże spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do jego zastosowania, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż beneficjentem projektu, jest Akademia, która zatrudnia pracowników bezpośrednio realizujących cele projektu. Zatem, pracownicy Akademii, wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę, umowy zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę, umowę zlecenia. Analiza przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Akademia.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. przepisu.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy otrzymują bowiem wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, pracownicy wykonują określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od Akademii jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę (umowy zlecenia) i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą.

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie pracownika Akademii nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu, niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zatem, Akademia jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. w przypadku pracowników oraz zgodnie z art. 41 u.p.d.o.f., w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

Zatem, wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane, jako pracownikowi bezpośrednio realizującemu cele projektu w ramach umowy o pracę czy też umowy zlecenia nie będzie korzystało z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Natomiast odnosząc się do kwestii zwrotu nadpłaconego podatku, należy wskazać, iż zasady i tryb zwrotu nadpłaty regulują przepisy Działu III Rozdział 9 ustawy z dnia 29 sierpnia z 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 72 § 1 ww. ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę:

Zgodnie z art. 73 § 1 ww. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku może złożyć podatnik, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku (art. 75 § 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, powyższe uprawnienie przysługuje również:

Stosownie do art. 75 § 3 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Okoliczność, iż wynagrodzenie pracownika (Wnioskodawcy) nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) tego artykułu oznacza, iż podatek uiszczony od ww. wynagrodzenia jest świadczeniem należnym; w konsekwencji nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.