IBPBI/1/4511-61/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 20 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu dokonania korekty przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu dokonania korekty przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W kwietniu 2008 r. doszło do podpisania w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży udziału w nieruchomości. Nieruchomość ta stanowiła składnik jej majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedaż nieruchomości spełniała warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT i jako taka była zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT. Z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni wystawiła fakturę, ale była zwolniona z podatku od towarów i usług. Cena sprzedaży - zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego - miała być uiszczona do maja 2009 r. W związku z zawarciem umowy, Wnioskodawczyni wykazała przychód, który wpłynął na wysokość zaliczki na podatek dochodowy. Po sprzedaży udziału w nieruchomości podatek od nieruchomości płacony był już przez nowego właściciela. Następnie w grudniu 2012 r. pomiędzy stronami ww. umowy sprzedaży doszło do podpisania kolejnej umowy w formie aktu notarialnego o odstąpieniu od umowy sprzedaży i przeniesieniu własności nieruchomości. Odstąpienie od umowy sprzedaży nastąpiło na skutek braku zapłaty za ww. udział w nieruchomości do dnia dzisiejszego. Odstąpienie od ww. umowy było możliwe, gdyż do chwili obecnej umowa nie została w całości wykonana, a to wobec niezapłacenia przez nabywcę uzgodnionej ceny sprzedaży, co powoduje, że nabywca pozostaje w zwłoce wobec Wnioskodawczyni w wykonaniu swojego świadczenia wynikającego z zawartej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy odstąpienie przez nabywcę od umowy sprzedaży prawa własności udziału w nieruchomości z kwietnia 2008 r., które zostało uznane przez Wnioskodawczynię za skuteczne, spowoduje konieczność korekty przychodu wykazanego w 2008 r. - z uwagi na wystawienie faktury korygującej - poprzez pomniejszenie go o kwotę uzgodnionej w tej Umowie ceny za udział w nieruchomości.

Czy taka korekta wystąpi ewentualnie w 2012 r., tj. w dacie zdarzenia powodującego powrotne przeniesienie własności udziału w nieruchomości na Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni, korekta przychodów i kosztów ich uzyskania będąca skutkiem odstąpienia od ww. umowy sprzedaży udziału w nieruchomości winna nastąpić w okresie rozrachunkowym, w którym odstąpiono od umowy, czyli w rozliczeniu za 2012 r., gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów ich uzyskania za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, w kwietniu 2008 r. wystąpiło zdarzenie gospodarcze, z którym związany był przychód podatnika - zawarto umowę sprzedaży udziału w nieruchomości w formie aktu notarialnego. W momencie dokonania tej czynności prawnej była ona ważna w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powstał w związku z nią przychód należny. W grudniu 2012 r. dokonano kolejnej czynności prawnej - aktem notarialnym zawarto umowę, na mocy której nabywca odstąpił od umowy zawartej w kwietniu 2008 r. i powrotnie przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni udział w nieruchomości. Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, skoro sprzedaż udziału w nieruchomości, a następnie odstąpienie od umowy sprzedaży są dwoma odrębnymi od siebie zdarzeniami prawnymi i faktycznymi, to ich skutki podatkowe należy również rozpatrywać odrębnie; ponieważ miały one miejsce w różnych latach podatkowych, każdą z czynności należy uwzględnić w odpowiednim roku podatkowym, gdyż w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, który jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu.

Na poparcie ww. stanowiska Wnioskodawczyni powołała art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na tle tego uregulowania, zdaniem Wnioskodawczyni, nie budzi wątpliwości, że w przypadku odstąpienia od powyższej umowy sprzedaży należało zmniejszyć przychód. Jednakże przepis ten nakazujący wyłączyć z przychodów wartość zwróconych towarów, nie określa, w którym roku powinno to zmniejszenie nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło w jednym roku, a odstąpienie od umowy i zwrot towaru w innym roku.

Jak zauważa Wnioskodawczyni, kwestie związane z określeniem podmiotu i przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych oraz pozostałe zagadnienia związane z uregulowaniem praw i obowiązków podatników stanowią materię wyłącznie ustaw podatkowych. Natomiast przepisy innych ustaw, w szczególności przepisy prawa cywilnego nie mogą przesądzać o momencie powstania obowiązku podatkowego i wysokości wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązku kształtowanego bezpośrednio przez ustawę podatkową. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, dlatego też obowiązku podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów prawa cywilnego i ustalać na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepisy prawa cywilnego, ani umowy zawierane przez strony nie mogą przesądzać o kwalifikacji uzyskanych wpływów majątkowych dla celów podatkowych.

W rezultacie, skoro określone przysporzenie stało się przychodem należnym na podstawie ustawy podatkowej i przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem przez podatnika od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc, to przychód osiągnięty przez podatnika ma charakter definitywny i winien kształtować dochód tego roku podatkowego, w którym przychód ten stał się należny (por. wyrok WSA z 10 listopada 2006 r., I SA/Wr 843/06, wyrok WSA z 12 października 2009 r., I SA/Bd 560/09 oraz wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK156/10). Odstąpienie nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować to, co się już wcześniej zdarzyło. Na gruncie podatkowym po przeniesieniu własności nieruchomości w drodze stosownego aktu notarialnego i przy braku przesłanek z art. 58 k.c, nie można w drodze odstąpienia od umowy przywrócić stanu prawnego istniejącego przed przeniesieniem własności (ex tunc),a w szczególności unicestwić skutki podatkowe zawartej transakcji.

W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości cywilnoprawnym skutkiem złożonego oświadczenia woli o odstąpieniu od umowy jest utrata własności przez nabywcę i jej "odzyskanie" przez zbywcę (por. Glosa E. Gniewka do uchwały SN z 27 lutego 2003 r., III CZP 80/02, OSP 2003, Nr 11, poz. 140). Odstąpienie od umowy jako prawo podmiotowe o charakterze kształtującym kreuje samoistny węzeł prawny, niezależny od pierwotnej umowy sprzedaży. W istocie mamy tutaj do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami prawnymi: umową sprzedaży i odstąpieniem od tej umowy.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje metoda rocznego rozliczania podatku. Wynika to choćby z art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, czy z art. 45 ust. 1, w myśl którego podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Przyjęcie tej metody oznacza, że wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawczyni, skoro przepisy cywilnoprawne nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a odstąpienie od umowy nie unicestwia skutków podatkowych umowy sprzedaży i jest na tyle odrębną czynnością od umowy sprzedaży, że stanowi samoistne zdarzenie, to powinno kształtować wielkość przychodów tego roku podatkowego, w którym to zdarzenia nastąpiło, czyli 2012 r. Należy również podkreślić, że w sprawie bezspornym jest fakt, że umowa sprzedaży była umową ważną i nie zachodziły podstawy do wyłączenia przychodu, w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, w literaturze przedmiotu w stosunku do czynności, które są mniej odrębne od umowy sprzedaży niż odstąpienie uregulowane w kodeksie cywilnym - udzielania bonifikat i skont, wyrażany jest pogląd, że jeżeli nie istniała już możliwość ustalenia przychodu należnego w roku dokonania sprzedaży (np. sporządzono już zeznanie podatkowe, nawet gdy nie złożono go w urzędzie skarbowym), to bonifikaty oraz skonta należy ująć w roku następnym. Nie ma w tym względzie potrzeby dokonywania korekty zeznania za rok poprzedni (por. A. Helin, KG. Szymański, Rachunkowość i opodatkowanie spółek kapitałowych, Warszawa 2005, s. 336). Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, korekty należy dokonać w 2012 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...), z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, określającego generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "należny". Zatem, należy dokonać jego interpretacji zgodnie z powszechnie przyjętym rozumieniem, odwołując się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Wg definicji słownikowej "należny" to "przysługujący", należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle co "przysługiwać komuś", "stanowić dług", powinność", zapłatę" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Przychody należne - niejasność potrzeba zmian. Lex). Kwota należna najbardziej odpowiada określeniu długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex).

W konsekwencji uznać należy, że przysługująca podmiotowi gospodarczemu (osobie fizycznej) zapłata za sprzedany udział w prawie własności nieruchomości, będącej składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi co do zasady kwotę należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w kwietniu 2008 r. Wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży udziału w nieruchomości. Nieruchomość ta stanowiła składnik jej majątku, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedaż nieruchomości spełniała warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT i jako taka była zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT. Z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni wystawiła fakturę, chociaż sprzedaż ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Cena sprzedaży - zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego - miała być uiszczona do maja 2009 r. W związku z zawarciem umowy, Wnioskodawczyni wykazała przychód, który wpłynął na wysokość zaliczki na podatek dochodowy. Po sprzedaży udziału w nieruchomości podatek od nieruchomości płacony był już przez nowego właściciela. Następnie w grudniu 2012 r. pomiędzy stronami ww. umowy sprzedaży doszło do podpisania kolejnej umowy w formie aktu notarialnego o odstąpieniu od umowy sprzedaży i przeniesieniu własności nieruchomości. Odstąpienie od umowy sprzedaży nastąpiło na skutek braku zapłaty za ww. udział w nieruchomości.

Mając powyższe na względzie, jeżeli w istocie, jak wynika z wniosku, nie doszło do przekazania Wnioskodawczyni umówionej ceny sprzedaży, a odstąpienie od umowy sprzedaży, ze skutkiem ex tunc, w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, było prawnie skuteczne, to Wnioskodawczyni co do zasady przysługiwała możliwość skorygowania przychodu wykazanego uprzednio, jako należny z tytułu zawarcia tej umowy. Korekta ta winna jednak zostać odniesiona wstecz do momentu (okresu), w którym wykazano przychód w nieprawidłowej wysokości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Zatem faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawczyni, w razie istnienia możliwości dokonania korekty wykazanego w 2008 r. przychodu należnego, skutki tej korekty winny zostać odniesione wstecz do tego roku podatkowego i złożonego za ten rok zeznania podatkowego, a nie roku, w którym odstąpiono od umowy.

Nadmienić jednakże należy, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa (co do zasady) 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Jeżeli zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie wystąpiły przesłanki wynikające z przepisów prawa, powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to z dniem 31 grudnia 2014 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Oznacza to tym samym, że ewentualna korekta zeznania podatkowego za rok 2008 nie będzie rodzić skutków prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Orzeczenia te jednocześnie nie stoją w sprzeczności z tezami prezentowanymi przez tut. Organ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.