IBPBI/1/4511-4/15/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 2 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- konieczności dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, o wartość towarów handlowych przekazanych do działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie - jest prawidłowe,

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę wartości ww. towarów handlowych:

* w części, w jakiej zostaną one nabyte w drodze umowy darowizny - jest nieprawidłowe,

* w części w jakiej stanowią "własność" Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, o wartość towarów handlowych przekazanych do działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej jednoosobowej działalności gospodarczej wartości tychże towarów handlowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz ze swoją matką prowadzi w formie spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu chemią gospodarczą. Przed zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej wspólnicy spółki zamierzają przekazać cały majątek, tj. środki trwałe w postaci samochodów oraz towary handlowe jednemu ze wspólników spółki, tj. Wnioskodawcy. Przekazanie ma nastąpić przed rozwiązaniem spółki i jej wyrejestrowaniem z podatku VAT. Matka wnioskodawcy przekaże mu wszystkie towary i środki trwałe w formie darowizny; w momencie rozwiązania spółki jej remanent będzie zatem zerowy. Otrzymane środki trwałe Wnioskodawca wprowadzi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej i będzie dokonywał ich amortyzacji, natomiast otrzymane towary handlowe będą przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. następujące pytania:

Czy towary przekazane ze spółki muszą zostać wyksięgowane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej. Czy w nowo powstałej jednoosobowej działalności gospodarczej wartość tych towarów handlowych będzie stanowiła koszt podatkowy... (część pytań wymienionych we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem darowizny przedsiębiorstwa przez matkę Wnioskodawcy (wspólnika spółki cywilnej) na rzecz Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka cywilna powinna wyksięgować z kosztów przekazaną wartość towarów handlowych, ponieważ od momentu przekazania wartość ta nie będzie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. W jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy środki trwałe będą amortyzowane od nowa zgodnie z ich wartością początkową ustaloną w umowie darowizny, natomiast wartość towarów handlowych, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów w nowej działalności.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Co do zasady wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych mogą stanowić koszt podatkowy, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (...).

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zasady sporządzania spisu z natury, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zostały szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Stosownie do § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W myśl natomiast pkt 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnik dokonując zakupu towarów handlowych, do momentu ich sprzedaży, zobowiązany jest na koniec każdego okresu sprawozdawczego (roku podatkowego) ujmować w spisie z natury wydatki poniesione na ich zakup. Tym samym oznacza to, że ww. wydatki zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów tego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu ze sprzedaży tych towarów handlowych. W konsekwencji, towary handlowe objęte remanentem sporządzonym na koniec okresu sprawozdawczego, wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów tego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z matką prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wspólnicy spółki zamierzają zakończyć prowadzoną działalność gospodarczą, a przed jej likwidacją majątek tej spółki (a w istocie objęty współwłasnością łączną majątek wspólników tej spółki) w tym m.in. towary handlowe przekazać na potrzeby działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca będzie prowadzić jednoosobowo. Przy czym, matka Wnioskodawcy w drodze umowy darowizny przekaże mu m.in. towary handlowe spółki. W konsekwencji na moment rozwiązania spółki, jej remanent będzie zerowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy towary handlowe zostaną przekazane do jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy o ich wartość pomniejszyć koszty uzyskania przychodów i dokonać stosownego zapisu w księdze podatkowej prowadzonej przez spółkę cywilną. Okoliczność przekazania przez spółkę cywilną towarów handlowych na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego indywidualnie przez Wnioskodawcę skutkuje bowiem tym, że wydatki poniesione na ich zakup tracą związek z przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tej spółki. W związku z powyższym w odniesieniu do przekazanych towarów handlowych należy dokonać stosownej korekty kosztów w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przy czym, obowiązek korekty dotyczy tych wydatków, które w roku dokonania darowizny zostały (zostaną) wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt podatkowy. Wydatki poniesione wcześniej, dotyczące niesprzedanych w tym roku towarów zostały (zostaną) uwzględnione w remanencie początkowym. W momencie przekazania towarów na potrzeby prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, remanent ten nie musi zostać skorygowany, a fakt przekazania towarów znajdzie odzwierciedlenie w remanencie końcowym sporządzonym na dzień zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.

Zauważyć przy tym należy, że w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku, w tym towarów handlowych pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Wobec powyższego towary handlowe nabyte przez wspólników spółki cywilnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią ich współwłasność łączną proporcjonalnie do posiadanych udziałów w tej spółce. Skoro zatem wspólnicy spółki cywilnej zamierzają przekazać na potrzeby prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej m.in. towary handlowe nabyte uprzednio w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, to w wyniku tej czynności prawnej Wnioskodawcza stanie się jedynym (wyłącznym) właścicielem tych towarów. Oznacza to tym samym, że towary handlowe w części odpowiadającej wysokości udziału matki w spółce cywilnej Wnioskodawca nabędzie nieodpłatnie (w drodze umowy darowizny). Wobec powyższego, uprzednio poniesione przez wspólników wydatki na nabycie tej części towarów handlowych, która zostanie w przyszłości nabyta przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, tj. w części przypadającej proporcjonalnie do udziału matki Wnioskodawcy w spółce, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej jednoosobowo przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszt ich nabycia nie został poniesiony przez Wnioskodawcę. W wyniku powyższej czynności prawnej Wnioskodawca stanie się jednak właścicielem otrzymanego towaru handlowego i nabędzie prawo do rozporządzania nim. Zatem winien całą wartość otrzymanych towarów handlowych ująć w ewidencji księgowej, jednakże ich wartość w części nabytej nieodpłatnie nie może być brana pod uwagę (nie stanowi kosztów uzyskania przychodów), przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tytułu prowadzonej jednoosobowo przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- konieczności dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, o wartość towarów handlowych przekazanych do działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie - jest prawidłowe,

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę wartości ww. towarów handlowych:

* w części, w jakiej zostaną one nabyte w drodze umowy darowizny - jest nieprawidłowe,

* w części w jakiej stanowią "własność" Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie. Wskazać także należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających zakres wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena możliwości i sposobu amortyzowania nabytych w drodze darowizny środków trwałych, jak również kwestia czy w następstwie ww. darowizny powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.