IBPBI/1/4511-296/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 6 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wpływu remanentu rzeczy zastawionych będących w dniu sporządzenia remanentu własnością Wnioskodawczyni na sposób ustalenia dochodów/straty z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wpływu remanentu rzeczy zastawionych będących w dniu sporządzenia remanentu własnością Wnioskodawczyni na sposób ustalenia dochodów/straty z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą indywidualnie na podstawie wpisu do CEIDG z dnia 22 kwietnia 2014 r. (PKD 64.92.Z). Działalność ta polega na prowadzeniu komisu-lombardu. W ramach ww. działalności Wnioskodawczyni udziela klientom pożyczek pieniężnych pod zastaw w zamian za pozostawione w lombardzie przedmioty. Następnie, w momencie gdy pożyczkobiorcy zwracają jej otrzymaną kwotę pożyczki pobiera prowizję, na którą składa się oprocentowanie pożyczki oraz opłata za przechowywanie przedmiotów (rzeczy) będących zabezpieczeniem pożyczki. W przypadku, gdy udzielona przez lombard pożyczka nie zostaje spłacona w określonym w umowie terminie, rzecz będąca zabezpieczeniem tej pożyczki przechodzi na własność lombardu i zostaje wystawiona do sprzedaży. Rzeczy będące zabezpieczeniem i w momencie wygaśnięcia umowy przechodzące na własność lombardu celem sprzedaży nie są księgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Prowadzona jest bowiem odrębna ewidencja lombardowa i to w niej są wykazywane wszystkie nabyte rzeczy. Sprzedaż ich wykazywana jest na koniec miesiąca w kwocie prowizji i nabijana na kasie fiskalnej.

Na koniec roku Wnioskodawczyni sporządziła trzy remanenty:

* remanent towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży (nowe rzeczy, karty do doładowania na telefon, ładowarki itp.),

* remanent zastawów, które na dzień 31 grudnia są już własnością Wnioskodawczyni, ponieważ pożyczki te nie zostały spłacone (umowy wygasły),

* remanent zastawów, które nie są własnością Wnioskodawczyni bowiem umowy pożyczek trwają i klienci w każdej chwili mogą odebrać zastawiony przedmiot, a pożyczkę spłacić.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy remanent zastawów (rzeczy używanych), które na dzień 31 grudnia są moją własnością, (ponieważ umowy wygasły), lecz nigdzie nie zostały zaksięgowane ma wpływ na ustalenie dochodu/straty z działalności gospodarczej zgodnie z art. 9 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wpływ na ustalenie dochodu/straty z działalności gospodarczej ma tylko remanent towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży (nowych), ponieważ zakup tych towarów jest księgowany w ciągu roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast remanent zastawów na rzeczy używane, które na 31 grudnia są własnością Wnioskodawczyni nie powinien mieć wpływu na ustalenie dochodu, ponieważ nie był księgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w ciągu roku podatkowego. Na ustalenie wysokości dochodu, zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma również wpływu remanent towarów (zastawów), które nie są własnością Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia określenia wpływu remanentu rzeczy zastawionych będących w dniu sporządzenia remanentu własnością Wnioskodawczyni na sposób ustalenia dochodów/straty z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest zatem, przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawczyni, która odnosi się do wpływu remanentu zastawionych rzeczy nie będących własnością Wnioskodawczyni na sposób ustalenia dochodu/straty z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. (...).

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm.).

W celu wskazania prawidłowości sporządzania remanentu zastawionych rzeczy oraz ich wpływu na ustalenie dochodu/straty z działalności gospodarczej zasadne jest wyjaśnienie zasad ewidencjonowania tych rzeczy w księdze podatkowej.

W myśl § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) - są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Natomiast stosownie do treści pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia - kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) w kolumnie 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek. Zauważyć przy tym należy, że wskazana powyżej treść Objaśnień stanowi kwintesencję ww. § 6 pkt 2 rozporządzenia, w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem dokonywane w księdze zapisy winny odzwierciedlać w tym zakresie treść zapisów dokonywanych w ewidencji lombardowej.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się zarówno przyjęcia danej rzeczy, jako zabezpieczenia pożyczki, jak i kwoty udzielonej pożyczki. W księdze tej nie ewidencjonuje się także spłaty pożyczki oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej. Transakcje te winny bowiem znaleźć odzwierciedlenie w obowiązkowo prowadzonej przez lombard dodatkowej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych towarów. Z tego też względu przychodem z tytułu prowadzonej działalności lombardowej będzie przychód odpowiadający różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki. Przy czym, zaewidencjonowaniu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów podlegać będzie jedna kwota, wynikająca z prowadzonej oddzielnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, odpowiadająca wysokości kwoty prowizji stanowiącej wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek. Ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie podlega natomiast przyjęcie "na stan" zastawionych rzeczy.

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 28 ust. 1 ww. rozporządzenia, spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie.

Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury, wartość pomniejszenia, o którym mowa w § 29, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi związane jest pomniejszenie, oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników), z tym że przy prowadzeniu działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw - spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki (§ 28 ust. 2 pkt 3 cyt. rozporządzenia). Przy czym stosownie do § 28 ust. 3 ww. rozporządzenia, spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

Zgodnie z § 29 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Spis z natury niesprzedanych wartości dewizowych wycenia się według cen zakupu z dnia sporządzenia spisu, a w dniu kończącym rok podatkowy - według cen zakupu, jednak w wysokości nie wyższej niż kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w dniu kończącym rok podatkowy, a wartość rzeczy zastawionych - według ich wartości rynkowej.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku prowadzenia przez podmiot gospodarczy działalności lombardowej, spisem towarów należy objąć również rzeczy zastawione, które w dniu sporządzenia tego spisu stanowią własność lombardu z uwagi na upływ terminu zwrotu pożyczki. Rzeczy te równocześnie podlegają wycenie w wartości rynkowej ustalonej na dzień sporządzenia spisu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in. że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w postaci kantoru-lombardu. W ramach ww. działalności udziela klientom pożyczek pieniężnych pod zastaw w zamian za pozostawione w lombardzie przedmioty. Następnie w momencie, gdy pożyczkobiorcy zwracają jej otrzymaną kwotę pożyczki pobiera prowizję, na którą składa się oprocentowanie pożyczki oraz opłata za przechowywanie przedmiotów (rzeczy) będących zabezpieczeniem pożyczki. W przypadku, gdy udzielona przez lombard pożyczka nie zostaje spłacona w określonym w umowie terminie, rzecz będąca zabezpieczeniem tej pożyczki przechodzi na własność lombardu i zostaje wystawiona do sprzedaży. Rzeczy będące zabezpieczeniem i w momencie wygaśnięcia umowy przechodzące na własność lombardu celem sprzedaży nie są księgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Prowadzona jest bowiem odrębna ewidencja lombardowa i to w niej są wykazywane wszystkie nabyte rzeczy. Sprzedaż ich wykazywana jest na koniec miesiąca w kwocie prowizji i ewidencjonowana na kasie fiskalnej. Na koniec roku Wnioskodawczyni sporządza trzy remanenty, w tym remanent zastawów, które na dzień 31 grudnia są już własnością Wnioskodawczyni ponieważ pożyczki, których te zastawy dotyczyły nie zostały spłacone (umowy wygasły).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zastawione przedmioty, które do dnia sporządzenia spisu z natury przeszły na własność Wnioskodawczyni, z uwagi na upływ terminu zwrotu pożyczki, stanowiące towar handlowy w prowadzonej przez nią działalności lombardowej, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie ująć w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia roku podatkowego i wycenić je wg wartości rynkowej, o której mowa w § 29 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wartość tego remanentu winna wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jednakże wartości wynikającej z wyceny tego remanentu, nie powinna brać pod uwagę, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym sporządzenie remanentu towarów zastawionych, które stały się własnością Wnioskodawczyni pozostaje bez wpływu na ustalenie za rok podatkowy dochodu/straty podatkowej za rok podatkowy.

W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.