IBPBI/1/4511-292/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 9 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową, nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową, nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym - podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przekształcana"), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę jawną (dalej: "Spółka Jawna"). Spółka Przekształcana nabędzie od osób fizycznych udziały (dalej: "Udziały") innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") (udziały nie będą udziałami objętymi za aport) w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa PIT"). Spółka Przekształcana nabędzie Udziały tytułem wkładu niepieniężnego. W ramach wyżej wymienionej transakcji Spółka Przekształcana uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce.

Wartość rynkowa Udziałów jako wkładów niepieniężnych osób fizycznych zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej (zostanie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w zamian za Udziały). W ramach opisanej wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka Przekształcana zostanie przekształcona w Spółkę Jawną. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Spółka Jawna będzie następcą prawnym Spółki Przekształcanej zarówno na gruncie prawa handlowego (art. 553 k.s.h.), jak i prawa podatkowego (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Spółka Jawna, jako następca prawny Spółki Przejmowanej (winno być: Przekształconej) stanie się właścicielem Udziałów. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Udziały mogą zostać umorzone na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 k.s.h. w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze nabycia Udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Tytułem umorzenia Udziałów za wynagrodzeniem Spółka zobowiązana będzie do zapłaty wynagrodzenia wobec Spółki Jawnej. Część tego zobowiązania Spółka ureguluje w formie pieniężnej. Natomiast w pozostałym zakresie Spółka Jawna będzie posiadała wierzytelności w stosunku do Spółki tytułem wypłaty wynagrodzenia za umorzone Udziały. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowiło dla wspólników Spółki Jawnej przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Możliwe, że w późniejszym czasie Spółka Jawna zostanie zlikwidowana lub ulegnie rozwiązaniu w trybie przewidzianym w art. 58 i nast.k.s.h. (co wywołuje takie same skutki jak likwidacja tj. ustanie bytu prawnego Spółki Jawnej i na gruncie podatkowym traktowane jest w sposób tożsamy z jej likwidacją). W wyniku przewidywanej likwidacji lub rozwiązania (dalej: "Likwidacja") Spółki Jawnej Wnioskodawczyni otrzyma przypadającą na nią, zgodnie z umową spółki, część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w Spółce Jawnej na dzień Likwidacji. W skład niepieniężnych składników majątkowych otrzymanych w wyniku Likwidacji mogą wchodzić m.in. udziały spółki kapitałowej oraz wierzytelności będące własnością Spółki Jawnej z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów Spółki za wynagrodzeniem (dalej: "Wierzytelności"). Jednocześnie, po Likwidacji Spółki Jawnej i wydaniu w ramach Likwidacji Wierzytelności, Wnioskodawczyni spodziewa się, że nastąpi spłata Wierzytelności przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni Wierzytelności otrzymanych przez nią w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po jej stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata przez Spółkę na jej rzecz Wierzytelności otrzymanych przez nią w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po jej stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jawna, jako osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej - nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych. Dochody spółki jawnej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "Ustawa PIT"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem m.in. Spółkę Jawną).

Mając powyższe na uwadze, dochody Spółki Jawnej opodatkowuje się osobno u każdego jej wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednakże, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że od strony podatkowej umorzenie dobrowolne udziałów spółki kapitałowej, tj. nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, na gruncie prawa podatkowego jest traktowane w sposób tożsamy ze skutkami podatkowymi zbycia przedmiotowych udziałów - wspólnik, którego udziały są zatem umarzane w wyżej wymieniony sposób uzyskuje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

W związku z powyższym uznać należy, że skoro wspólnikiem Spółki będzie Spółka Jawna i to udziały należące do niej zostaną umorzone w sposób dobrowolny to wspólnicy Spółki Jawnej uzyskają przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, który rozpoznają wraz z kosztami uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Jawnej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że powyższy przychód powstanie w momencie, gdy stanie się należny (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT), a nie w momencie faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (a więc spłaty Wierzytelności z tego tytułu).

Przechodząc do konsekwencji podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni Wierzytelności, które otrzyma w wyniku Likwidacji Spółki Jawnej wskazać należy przede wszystkim art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, zgodnie z którym do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej (a więc również Spółki Jawnej) z tytułu likwidacji (a więc również Likwidacji) takiej spółki. Ponadto, należy przywołać art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa wyżej, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej, jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług (...).

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy dana wierzytelność została uprzednio zarachowana do przychodów należnych spółki osobowej, to jej spłata (już po likwidacji) na rzecz wspólnika, który ją otrzymał nie stanowi dla tego wspólnika przychodu podatkowego.

Mając powyższe regulacje na uwadze, ponownie podkreślić należy, że przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów powstanie i zostanie rozpoznany przez wspólników Spółki Jawnej (w tym również przez Wnioskodawczynię), jako przychód należny już w Spółce Jawnej.

W związku z powyższym, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT oczywistym jest, że spłata na rzecz Wnioskodawczyni Wierzytelności, którą otrzyma z tytułu Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego. Spłata tych Wierzytelności stanowi bowiem kasową realizację przychodu, w stosunku, do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się należny.

Powyższe oznacza, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię Wierzytelności z tytułu Likwidacji Spółki Jawnej nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu, jak również - z uwagi na fakt, że Wierzytelność została rozpoznana przez nią, jako przychód należny już w Spółce Jawnej - to spłata tej Wierzytelności na jej rzecz nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2011 r. Znak: ILPB1/415-1037/11-3/AMN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2013 r. Znak: IPTPB1/415-311/13-6/MAP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2013 r. Znak: IPPB1/415-888/13-4/EC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-527/14/BK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej i nabycia przez Wnioskodawczynię składników majątku tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.