IBPBI/1/4511-248/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

* likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - jest prawidłowe,

* spłaty (kwot głównych) wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji ww. spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), powstałej z przekształcenia spółki z o.o. oraz skutków podatkowych spłaty (kwot głównych) wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji ww. spółki osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca, wraz z innymi osobami fizycznymi (dalej łącznie: "Wspólnicy"), zamierzają zostać udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową, dalej: "Spółka osobowa"). Tym samym, Wnioskodawca i pozostali Wspólnicy będą wspólnikami Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Ewentualna likwidacja Spółki osobowej zostanie dokonana na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz pozostałych Wspólników z tytułu pożyczki/pożyczek (dalej: "pożyczki") udzielonych przez Spółkę osobową (lub przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową) Wnioskodawcy i pozostałym Wspólnikom (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek), wierzytelności wobec podmiotów innych niż Wnioskodawca i pozostali Wspólnicy (dalej: osoby trzecie) z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową, oraz środki pieniężne.

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy Wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego Wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu Wspólnikowi.

W odniesieniu do wierzytelności wobec osób trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową, Wnioskodawca wskazał, że w związku ewentualną likwidacją Spółki osobowej, Wnioskodawca wraz z pozostałymi Wspólnikami staną się wierzycielami tych pożyczek. Będzie im przysługiwała wierzytelność o spłatę pożyczki wobec osób trzecich. Tym samym osoby trzecie (pożyczkobiorcy), będą zobowiązani do spłaty wierzytelności pożyczkowej na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych Wspólników. Wnioskodawca przewiduje taką okoliczność, że osoby trzecie (pożyczkobiorcy) mogą spłacić swoje wierzytelności (pożyczkowe) do Wnioskodawcy i pozostałych Wspólników, tym samym wierzytelności te wygasną (na skutek spełnienia świadczenia).

Wnioskodawca wskazał, że w związku z likwidacją Spółki osobowej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, skutkującą wygaśnięciem prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej) (por. Zbigniew Radwański "Prawo cywilne - część ogólna", Warszawa 2009, str. 104). Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Spółki osobowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki osobowej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki osobowej w sprawie podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji Spółki osobowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Wnioskodawcy wierzytelność Spółki osobowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek (oraz ewentualnie dodatkowo środki pieniężne). Skutkiem tego, w odniesieniu do pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę osobową (lub przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową), w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu, z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie, z mocy prawa, moment przekazania przez Spółkę osobową przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy, w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy Wspólników.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym przyszłe otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych od osób trzecich (które to pożyczki zostały udzielone osobom trzecim przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową), w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym likwidacja Spółki osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w żadnym innym zakresie.

(pytania oznaczone we wniosku nr 6 i 7)

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych od osób trzecich (które to pożyczki zostały udzielone osobom trzecim przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową), w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tekst jedn.: w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną - przepisy u.p.d.o.f.).

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowej (w zakresie kwoty głównej), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany rozpoznać przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym także uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten jest zupełnie jednoznaczny i wyraża podstawową zasadę, że zarówno udzielona, jak i zwrócona pożyczka (w wartości nominalnej, tj. bez odsetek) jest neutralna podatkowo, tj. nie jest kosztem podatkowym, ani nie jest przychodem podatkowym.

Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie nie ma wątpliwości w zakresie traktowania na gruncie u.p.d.o.f. spłaty odsetek, gdyż te, w przypadku ich spłaty, stanowią dla podatnika przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, mając na uwadze przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., dopiero obrót wierzytelnością pożyczkową mógłby generować przychód oraz prawo do rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu. Jednakże spłaty wierzytelności nie należy traktować jako obrotu wierzytelnością. Tym samym przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca wskazał również, że w odniesieniu do spłaty wierzytelności pożyczkowych przez osoby trzecie nie zachodzą okoliczności, do których odnoszą się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 6, 7, 7a, 7b oraz 7g u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza, że spłata wierzytelności pożyczkowych przez osoby trzecie, w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych od osób trzecich (które to pożyczki zostały udzielone osobom trzecim przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową), w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1017/12/KB.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając fakt, że na moment likwidacji Spółki osobowej w skład majątku Spółki osobowej będą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec Wnioskodawcy i pozostałych Wspólników z tytułu udzielonych Wnioskodawcy oraz pozostałym Wspólnikom przez Spółkę osobową pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) oraz środki pieniężne, a także nie będą wchodzić w skład majątku Spółki osobowej inne elementy, likwidacja Spółki osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w żadnym innym zakresie. Brak bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 września 2014 r. Znak: ILPB1/415-619/14-2/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wartości nominalnej pożyczki, nabytej w związku z likwidacją spółki jawnej lub komandytowej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych spłaty odsetek od tej pożyczki oraz obrotu wierzytelnością pożyczkową. Na zamiar i okoliczności dokonania tych czynności nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN, tj. w zakresie dot. pytań oznaczonego we wniosku Nr 1-5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.