IBPBI/1/4511-22/15/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku sporządzenia przez Wnioskodawcę dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z darowizną przedsiębiorstwa-jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku sporządzenia przez Wnioskodawcę dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z darowizną przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego. Planuje zostać wspólnikiem (akcjonariuszem) w istniejących, zawiązanych w 2013 r. spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej odpowiednio jako: "SKA1", "SKA2" lub "Spółka1", "Spółka2"). Komplementariuszem w SKA1 i SKA2 jest i będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

SKA1 i SKA2 zostały zawiązane we wrześniu 2013 r. W tym samym terminie zostały podpisane statuty SKA1 i SKA2 w wymaganej przepisami kodeksu spółek handlowych formie aktu notarialnego. Postanowieniami Sądu Rejonowego z października 2013 r. Spółka1 i Spółka2 zostały wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z zarejestrowanymi statutami SKA1 i SKA2, rok obrotowy SKA1 i SKA2 nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. W rezultacie, wobec SKA1 i SKA2 zastosowanie znajdą tzw. przepisy przejściowe wynikające z ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r" poz. 1387). W tym w szczególności art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Spółki1 i Spółki2, z uwagi na fakt ich rejestracji (jak również stosownych zmian w zakresie roku obrotowego) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ww. przepisu (tekst jedn.: przed dniem 12 grudnia 2013 r.). W konsekwencji powyższego, na dzień składania niniejszego wniosku, jak również na planowany dzień dokonania darowizny przedsiębiorstwa, SKA1 i SKA2 nie są i nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i są/będą osobowymi spółkami handlowymi, niebędącymi osobami prawnymi.

Gdy Wnioskodawca będzie już akcjonariuszem SKA1 i SKA2, SKA1 w związku z planowaną restrukturyzacją prowadzonej działalności planuje przekazać przedsiębiorstwo w drodze darowizny na rzecz SKA2 (przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, dalej jako: "Przedsiębiorstwo"). W skład Przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności takie składniki majątkowe jak prawa własności zabudowanych nieruchomości, prawa własności nieruchomości niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisywanej sytuacji, w związku z dokonaniem przez SKA1 darowizny całego przedsiębiorstwa na rzecz SKA2 po stronie Wnioskodawcy powstanie - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) - obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ust. 1 tej ustawy (dokumentacja cen transferowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień składania niniejszego wniosku, jak również na planowany dzień dokonania darowizny Przedsiębiorstwa, SKA nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest/będzie osobową spółką handlową, niebędącą osobą prawną. Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy SKA. W przypadku Wnioskodawcy jako osoby fizycznej, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisywanej sytuacji dokonanie przez SKA1, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, darowizny całego przedsiębiorstwa na rzecz SKA2, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie będzie skutkowało dla niego powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "Ustawa o PIT").

Zgodnie z art. 25a ust. 1 Ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

* określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

* określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

* metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

* określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

* wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;

* określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w art. 25a ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Z przytoczonych przepisów jasno wynika, że stosuje się je tylko do "transakcji", jednak samo pojęcie "transakcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania "transakcja" należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe).

Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego. Zgodnie z definicją "transakcji" zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja)"transakcja" to: operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy. Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN Biznes (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania "transakcja", która stanowi, że jest to akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie.

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach "handlowych", których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter "handlowy", gospodarczy umów, co potwierdza również definicja "transakcji" w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN Biznes jako akty kupna-sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje. W komentarzu do tego hasła jest wprost mowa, że współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające, które są zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np. clearing, barter, kompensata. Jak wynika z powyższego, sformułowania "transakcja" nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter "handlowy", gospodarczy (przymiotnik "handlowy" oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach "handlu", czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a Ustawy o PIT, stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji handlowych w ramach ich działalności gospodarczej, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy, dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a Ustawy o PIT.

Taką wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25a Ustawy o PIT, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów ww. ustawy w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są "Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise).

W pkt 8 Wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji. Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. pkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych. Jak widać wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej. Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do "przedsiębiorstw powiązanych" (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki poza zakresem jego działalności gospodarczej, itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozumienie potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, w których wskazano, że pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę itp. (zob. interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 11 grudnia 2006 r., Znak: 1472/ROP1/423-301/06/DP).

Niektóre organy podatkowe odwołują się także do słownikowej definicji pojęcia "transakcja". Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przez pojęcie "transakcja" należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (zob. interpretacja z 24 grudnia 2008 r., Znak: ILPB3/423-637/08-2/HS).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię należy uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci dokonania darowizny przedsiębiorstwa przez SKA1, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, na rzecz SKA2, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie stanowi "transakcji" w rozumieniu art. 25a Ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej przedmiotowej darowizny.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2011 r. Znak: ILPB2/415-704/11-6/WM, z 5 listopada 2013 r. Znak: ILPB1/415-846/13-5/AP oraz Znak: ILPB1/415-846/13-6/ AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-562/14/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do treści zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia obowiązku sporządzenia przez Wnioskodawcę dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z darowizną przedsiębiorstwa. Nie były przedmiotem oceny kwestie związane z prawną dopuszczalnością zawarcia opisanej we wniosku umowy darowizny, uznaniem wskazanych we wniosku spółek za podmioty powiązane, jak również możliwości uznania ich za spółki niebędące osobami prawnymi. Brak podmiotowości podatkowej ww. spółek na gruncie podatków dochodowych przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.