IBPBI/1/4511-219/15/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 20 lutego 2015 r.), uzupełnionym 4 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu podatku od nieruchomości - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości, sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu podatku od nieruchomości. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-219/15/SK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 maja 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej; i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają natomiast poszczególni wspólnicy spółki osobowej. W przypadku osoby fizycznej stanowi o tym art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawy p.d.o.f."), który wskazuje, że przychody w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Zasady te obowiązują również przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną w tej formie działalnością gospodarczą. Wnioskodawca, jako wspólnik rozlicza przychody i koszty podatkowe zgodnie w procentowym udziałem w zysku spółki komandytowej. Spółka komandytowa (dalej zwana "Spółką") zajmuje się sprzedażą i produkcją maszyn i urządzeń pszczelarskich. Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabyła nieruchomość, na której znajdą się: grunty, biurowiec, magazyn wyrobów gotowych, magazyn opakowań. Po przeprowadzeniu remontów, adaptacji pomieszczeń, zaopatrzeniu w urządzenia oraz wyposażenie, zostanie w niej podjęta przez Spółkę działalność gospodarcza.

W związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości, przed przyjęciem do użytkowania budynków, Spółka ponosi koszty stałe (pośrednie - nie związane z konkretnym przychodem), tytułem podatku od nieruchomości. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą ewidencjonowane są w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może koszty stałe (pośrednie - niepowiązane z konkretnym przychodem), ponoszone w związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości, tj. wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, zaliczyć przed przyjęciem do użytkowania budynków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich poniesienia z zachowaniem udziału procentowego w kosztach spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczony i zapłacony podatek od nieruchomości - przed przyjęciem do użytkowania budynków - można w momencie zapłaty zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są to koszty związane z faktem posiadania, a nie bezpośrednio z zakupem nieruchomości. Wydatki te należy kwalifikować, jako element kosztów stałych pośrednich, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem, ponoszonych w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lutego 2009 r. Znak: ITPB1/415-651/08/HD.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy jednak pamiętać o tym, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, jak stanowi art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe oznacza, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mają prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatki pośrednio związane z tą działalnością (jeżeli spełniają przesłanki uznania ich za taki koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w momencie, w którym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), niebędącymi przepisami prawa podatkowego i niemogącymi być przedmiotem interpretacji, ujęli te wydatki, jako koszt w księgach rachunkowych.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy uznać takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów (w tym podatek od nieruchomości), obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty pośrednie determinuje moment potrącalności tych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka zakupiła nieruchomość na którą składa się grunt, biurowiec, magazyn wyrobów gotowych, magazyn opakowań. Po przeprowadzeniu prac remontowych i adaptacyjnych, zaopatrzeniu w urządzenia oraz wyposażenie spółka odda nieruchomości do użytkowania i rozpocznie w nich prowadzenie działalności gospodarczej. W okresie poprzedzającym przyjęcie ww. nieruchomości do użytkowania spółka ponosi koszty związane z ich utrzymaniem, tj. wydatki z tytułu podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez spółką komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem z tytułu utrzymania ww. nieruchomości a takimi wydatkami są wydatki z tytułu podatku od nieruchomości mogą w dacie ich poniesienia, w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić koszty podatkowe spółki, z uwagi na ich pośredni związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Jednakże, daty ich poniesienia nie należy utożsamiać z dniem zapłaty, jak błędnie wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, lecz z dniem ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego dowodu potwierdzającego jego poniesienie.

Przy czym pamiętać należy, że dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie część tej opłaty, proporcjonalna do jego udziału w spółce. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu podatku od nieruchomości - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.