IBPBI/1/4511-218/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej naliczonych przez kontrahenta kar umownych z tytułu:

* opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy, powstałego z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy - jest prawidłowe,

* niedotrzymania wymogów jakościowych oraz zwłoki w usunięciu wad - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej naliczonych przez kontrahenta kar umownych z tytułu opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy, powstałego z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy oraz z tytułu niedotrzymania wymogów jakościowych oraz zwłoki w usunięciu wad.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu 2 lipca 2013 r. zawarł umowę, na mocy której zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli kwalifikowalności powierzchni metodą FOTO z użyciem właściwego sprzętu pomiarowego, wytypowanych przez zamawiającego gospodarstw rolnych w województwie, sporządzenia dokumentacji pokontrolnej dla poszczególnych gospodarstw rolnych wytypowanych do kontroli oraz przekazania do zamawiającego do odbioru pakietów zwrotnych. Łączna liczba gospodarstw, które zostały wytypowane do kontroli zgodnie z umową miała nie przekroczyć 1992 gospodarstw. Od daty przekazania przez zamawiającego dokumentacji kontrolnej dla wyznaczonych obszarów termin przekazania pakietów zwrotnych (zbioru dokumentacji pokontrolnej) został wyznaczony na 50 dni roboczych od daty otrzymania dokumentacji, natomiast wykonania prac terenowych do 35 dni roboczych.

W dokumentacji pokontrolnej powinny znajdować się trzy elementy:

* formularz z wywiadu terenowego;

* szkic kontrolowanej działki rolnej na wydruku ortomapy, fotografia cyfrowa oraz

* dane wektorowe uzyskane z bezpośredniego pomiaru powierzchni działki rolnej w terenie.

Zgodnie z umową, brak jednego z wymienionych elementów skutkował negatywnym wynikiem weryfikacji jakości i terminu realizacji prac terenowych. Wnioskodawca miał świadomość, że dotrzymanie terminów realizacji poszczególnych etapów pracy będzie bardzo trudne, ponieważ działki będące przedmiotem kontroli znajdowały się na bardzo rozległym terenie, a prace mogły utrudniać niekorzystne warunki pogodowe, a co za tym idzie opóźnienia w pracach terenowych skutkują spóźnieniami w opracowaniu dokumentacji pokontrolnej oraz niedostarczeniem w terminie pakietów zwrotnych, jednak podjął się realizacji zlecenia ze względu na chęć zapewnienia swojej firmie źródła przychodu. Jeżeli podatnik nie zgodziłby się na taką klauzulę, mógłby ryzykować niedojściem umowy do skutku lub też znaczącym obniżeniem swojego wynagrodzenia. Obie ewentualności, zarówno nieterminowe wywiązanie się ze zlecenia, jak i nieprzyjęcie klauzuli o karach umownych prowadziłyby w oczywisty sposób do obniżenia jego przychodów. W trakcie realizacji przedmiotu umowy wystąpiły niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, do których można zaliczyć złe warunki pogodowe, które w sposób znaczący uniemożliwiały terminową realizację prac przeprowadzanych w terenie (na rozległym obszarze); niestety doprowadziło to również do znacznych opóźnień w opracowaniu dokumentacji, której dotyczyło zlecenie.

Na Wnioskodawcę zostały nałożone kary umowne za:

* opóźnienie w przekazaniu prawidłowego pakietu, za każdy dzień roboczy w wysokości 0,8% wynagrodzenia brutto,

* odrzucenie pakietu w wyniku kontroli sprawdzającej powodujące naliczenie kary umownej stanowiącej 10% wynagrodzenia brutto,

* nie zakończenie dla danego obszaru realizacji prac terenowych, co spowodowało naliczenie kary umownej w wysokości 20% kwoty stanowiącej iloczyn gospodarstw, które otrzymały w wyniku weryfikacji wynik negatywny,

* ujawnienie przez zamawiającego jakiejkolwiek wady w dokumentacji pokontrolnej na etapie kontroli formalnej pakietu za każdy dzień roboczy w wysokości 0,8% wynagrodzenia brutto,

* nie usunięcie wad w pakiecie ponownie przekazanym na skutek zgłoszenia wad (kara umowna w wysokości 2 krotności kary 0,8% za dzień roboczy),

* sporządzenie dokumentacji przez wykonawcę bez faktycznego przeprowadzenia kontroli kwalifikalności powierzchni (kara umowna w wysokości 20% wynagrodzenia brutto za każdy przypadek naruszenia).

W protokole końcowym łącznie naliczono odrębne kary umowne za niedotrzymanie terminów oraz za niedotrzymanie wymogów jakościowych opisanych w umowie. Kary umowne zostały zapłacone (skompensowane z należnego wynagrodzenia).

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Wnioskodawca podjął wszelkie działania mające na celu uniknięcie opóźnienia w realizacji zadania, a pomimo to nie udało się ich uniknąć.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne, z tytułu niedotrzymania terminów oraz niedotrzymania wymogów jakościowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nałożone na niego kary umowne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że podjął się realizacji zlecenia ze względu na chęć zapewnienia swojej firmie źródła przychodu, a jego celem było wywiązanie się w 100% z umowy; warunki pogodowe niezależne od niego, przyczyniły się do opóźnień w realizacji zlecenia. Jak wskazuje podjął wszelkie działania mające na celu uniknięcie ww. opóźnienia, a pomimo to nie udało się ich uniknąć. W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć ww. kary umowne do kosztów uzyskania przychodów.

Jego zdaniem, kary z tytułu niedotrzymania terminów dostarczenia zbioru dokumentacji pokontrolnej oraz niedotrzymania wymogów jakościowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i nie ma podstaw do wykluczenia tych zapłaconych kar umownych z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przepis art. 483 § 1 Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez kontrahenta w związku z uchybieniem terminu realizacji umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić zatem należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów. Na gruncie przedmiotowej sprawy istotnym jest zatem ustalenie, czy w trakcie realizacji umowy Wnioskodawca dochował należytej staranności i podjął wszelkie działania, niezbędne dla prawidłowej jej realizacji, czy też podjęte przez niego działania obarczone były wadą nie dającą w istocie jakiejkolwiek podstawy zabezpieczenia rzetelności jej realizacji.

Z treści złożonego Wniosku wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę, na mocy której zobowiązany został do przeprowadzenia kontroli kwalifikowalności powierzchni metodą FOTO z użyciem właściwego sprzętu pomiarowego, wytypowanych przez zamawiającego gospodarstw rolnych, sporządzenia dokumentacji pokontrolnej dla poszczególnych wytypowanych do kontroli gospodarstw oraz przekazania do odbioru pakietów zwrotnych. Łączna liczba gospodarstw wytypowanych przez zamawiającego miała nie przekroczyć 1992 gospodarstw. Od daty przekazania przez zamawiającego dokumentacji kontrolnej dla wyznaczonych obszarów, termin przekazania pakietów zwrotnych (zbioru dokumentacji pokontrolnej) został wyznaczony na 50 dni roboczych od daty otrzymania dokumentacji, natomiast wykonania prac terenowych do 35 dni roboczych. W dokumentacji pokontrolnej powinny znajdować się trzy elementy: formularz z wywiadu terenowego, szkic kontrolowanej działki rolnej na wydruku ortomapy, fotografia cyfrowa oraz dane wektorowe uzyskane z bezpośredniego pomiaru powierzchni działki rolnej w terenie. Zgodnie z umową brak jednego z wymienionych elementów, skutkował negatywnym wynikiem weryfikacji jakości i terminu realizacji prac terenowych. Wnioskodawca miał świadomość, że dotrzymanie terminów realizacji poszczególnych etapów pracy będzie bardzo trudne, ponieważ działki będące przedmiotem kontroli znajdowały się na bardzo rozległym terenie, a prace mogły utrudniać niekorzystne warunki pogodowe, a co za tym idzie opóźnienia w pracach terenowych skutkują spóźnieniami w opracowaniu dokumentacji pokontrolnej oraz niedostarczeniem w terminie pakietów zwrotnych, jednak podjął się realizacji zlecenia ze względu na chęć zapewnienia swojej firmie źródła przychodu. Jeżeli podatnik nie zgodziłby się na taką klauzulę, mógłby ryzykować niedojściem umowy do skutku lub też znaczącym obniżeniem swojego wynagrodzenia. W trakcie realizacji przedmiotu umowy wystąpiły niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, do których można zaliczyć złe warunki pogodowe, które w sposób znaczący uniemożliwiały terminową realizację prac przeprowadzanych w terenie na rozległym obszarze; niestety doprowadziło to również do znacznych opóźnień w opracowaniu dokumentacji, której dotyczyło zlecenie.

W protokole końcowym łącznie naliczono odrębne kary umowne za niedotrzymanie terminów oraz za niedotrzymanie wymogów jakościowych opisanych w umowie. Kary umowne zostały zapłacone (skompensowane z należnego wynagrodzenia). Jak wskazał przy tym Wnioskodawca podjął on wszelkie działania mające na celu uniknięcie opóźnienia w realizacji zadania, a pomimo to nie udało się ich uniknąć.

Mając powyższe na względzie, co do zasady, w tak przedstawionych okolicznościach zapłacone zamawiającemu (skompensowana z wynagrodzeniem) kary umowne związane ze zwłoką (opóźnieniem) w wykonaniu przedmiotu umowy, w sytuacji, gdy zwłoka ta nastąpiła z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (np. niekorzystnych warunków pogodowych), a Wnioskodawca w istocie podjął wszelkie działania mające na celu uniknięcie opóźnienia w realizacji zadania, mogą stanowić koszt podatkowy, pod warunkiem należytego udokumentowania poniesionego z tego tytułu wydatku. Spełniona bowiem została podstawowa przesłanka określona w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, dot. związku poniesionego wydatku z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a kara z ww. tytułu nie została wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wydatek na zapłacenie kar umownych za opóźnienie w realizacji przedmiotu umów, o których mowa we wniosku, może zostać przez Wnioskodawcę zaliczony do kosztów podatkowych. Kosztów tych nie mogą jednak stanowić kary umowne naliczone w związku z niedochowaniem przez niego wymogów jakościowych świadczonej usługi oraz zwłoką w usunięciu wad w realizacji tej usługi. Cytowany art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednio wyłącza bowiem kary umowne zapłacone z tego tytułu z kosztów podatkowych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej naliczonych przez kontrahenta kar umownych z tytułu:

* opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy, powstałego z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy - jest prawidłowe,

* niedotrzymania wymogów jakościowych oraz zwłoki w usunięciu wad - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.