IBPBI/1/4511-202/15/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia w grudniu 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, utworzonego odpisu aktualizującego wartość należności - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia w grudniu 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, utworzonego odpisu aktualizującego wartość należności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. W okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r., na podstawie otrzymywanych zamówień, spółka jawna sprzedawała towary kontrahentowi prowadzącemu działalność na terytorium Republiki Czeskiej w formie s.r.o. (tekst jedn.: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Terminy płatności na uregulowanie należności z tytułu realizacji poszczególnych zamówień zostały wskazane w wystawionych fakturach VAT i przypadały na listopad 2012 r., styczeń 2013 r. oraz luty 2013 r. Sprzedaż towarów została ujęta w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę, a należności przypadające z tytułu sprzedaży zostały zarachowane, jako przychody należne podlegające opodatkowaniu.

Ponieważ kontrahent, pomimo kierowanych do niego monitów, uchylał się od zapłaty wynagrodzenia, w lipcu 2013 r. spółka jawna skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego (w zakresie należności, których termin zapłaty przypadał na miesiąc listopad 2012 r.). W ramach zainicjowanego postępowania sądowego, w dniu 20 maja 2014 r. został wydany europejski nakaz zapłaty. Aktualnie spółka - wobec braku środków zaskarżenia - oczekuje na stwierdzenie wykonalności europejskiego nakazu zapłaty, zgodnie z art. 18 Rozporządzenia (WE) nr 1896/2006

Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. ustanawiającego postępowanie w sprawie europejskiego nakazu zapłaty.

W 2014 r. spółka jawna uzyskała informację o rozwiązaniu spółki kontrahenta i otwarciu jej likwidacji. Likwidacja została otwarta na podstawie uchwały jedynego wspólnika kontrahenta sporządzonej w formie aktu notarialnego; zarówno informacja o postawieniu kontrahenta w stan likwidacji, jak również jej podstawa, zostały ujawnione w oficjalnym rejestrze Republiki Czeskiej - Rejestrze Handlowym. W związku z otrzymaną informacją, mając na uwadze art. 35b ustawy o rachunkowości, w 2014 r. spółka jawna utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności zarówno dochodzonych w ramach europejskiego postępowania nakazowego, jak również należności, które nie były przedmiotem postępowania sądowego, a których termin zapłaty przypadał na styczeń, bądź luty 2013 r. Niezależnie od powyższej opisanych działań, w listopadzie 2014 r. spółka jawna dokonała zgłoszenia wierzytelności posiadanych względem kontrahenta.

Na dzień 31 grudnia 2014 r. dokonane odpisy aktualizujące wartość należności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego ujęte zostały również we własnym stanowisku w sprawie gdzie wskazano, że należności których dotyczy odpis nie zostały objęte ani gwarancją, ani zabezpieczeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo, zaliczając w grudniu 2014 r. odpisy aktualizujące wartość należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 23 ust. 3 ww. ustawy, w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że co do zasady odpisy aktualizujące wartość należności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wprowadzony przez ustawodawcę wyjątek od powyższej zasady (art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ww. ustawy), uprawnia podatnika do zakwalifikowania dokonanego odpisu aktualizującego wartość należności, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące wymogi:

1. Należność, od której wartości utworzono odpis aktualizujący, została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. Należność nie jest przedawniona,

3. Odpis aktualizujący wartość należności został utworzony zgodnie z ustawą o rachunkowości,

4. Nieściągalność należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakwalifikowanie wartości niezapłaconych należności do kosztów podatkowych może nastąpić w roku podatkowym, w którym została spełniona ostatnia z wymaganych przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność tych należności.

W ocenie Wnioskodawcy, w roku podatkowym 2014 zostały spełnione wszystkie powyżej opisane warunki, bowiem:

1. Należności z tytułu faktur dokumentujących sprzedaż towarów kontrahentowi czeskiemu zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (powinno być: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

2. W stosunku do żadnej z należności nie upłynął termin przedawnienia, ustalany zgodnie z Kodeksem cywilnym; w myśl art. 554 Kodeksu cywilnego, roszczenia z tytułu sprzedaży przedawniają się z upływem lat dwóch, chyba, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 123 Kodeksu cywilnego, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w szczególności przez czynność podjętą przed sądem w celu dochodzenia roszczenia. Zatem wytoczenie powództwa w ramach europejskiego postępowania nakazowego przerwało bieg terminu przedawnienia należności, których termin wymagalności nastąpił w listopadzie 2012 r. i należności te na dzień 31 grudnia 2014 r. nie uległy przedawnieniu. Na dzień 31 grudnia 2014 r. nie upłynął również okres przedawnienia należności, których termin wymagalności przypadał na miesiąc styczeń bądź luty 2013 r.

3. Aktualizacja wartości należności została dokonana zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości; należności, co do których utworzono odpis aktualizujący przysługują wobec dłużnika postawionego w stan likwidacji, a należności te nie zostały objęte ani gwarancją, ani zabezpieczeniem, ponadto dłużnik zalega z zapłatą tych należności, a jego sytuacja finansowa (postawienie w stan likwidacji) uzasadnia wniosek, że uregulowanie przez dłużnika należności w pełnej wysokości nie jest prawdopodobne,

4. Nieściągalność należności została uprawdopodobniona w jeden ze sposobów przykładowo wymienionych w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dłużnik został postawiony w stan likwidacji. Wnioskodawca zaznacza, że powołany przepis nie ogranicza możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wyłącznie do przypadków, do których zastosowanie znajdują przepisy prawa polskiego. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby w sytuacji, w której dłużnik jest podmiotem mającym siedzibę w innym państwie, a jednocześnie jest prowadzona likwidacja dłużnika w oparciu o przepisy państwa jego siedziby, uznać nieściągalność należności za uprawdopodobnioną. Wobec braku wyraźnego zakazu uprawdopodobnienie nieściągalności może nastąpić również w oparciu o dokumenty pochodzące od organów innych niż polskie.

W konsekwencji, Wnioskodawca uprawniony był do ujęcia dokonanych odpisów aktualizujących w koszty uzyskania przychodów, w zakresie ustalonym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,

* dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

* należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

* należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

* należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

* należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

* należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tekst jedn.: dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Zauważyć także należy, że koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później, niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem, odpisy aktualizujące wartość należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r., spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, sprzedawała towary, za które nie otrzymała zapłaty. Terminy płatności na uregulowanie należności z tytułu realizacji poszczególnych zamówień przypadały na listopad 2012 r., styczeń 2013 r. oraz luty 2013 r. Sprzedaż towarów została ujęta w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę, a należności przypadające z tytułu sprzedaży zostały zarachowane, jako przychody należne podlegające opodatkowaniu. W lipcu 2013 r. spółka jawna skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego (w zakresie należności, których termin zapłaty przypadał na miesiąc listopad 2012 r.). W 2014 r. spółka jawna uzyskała informację o rozwiązaniu spółki kontrahenta i otwarciu jej likwidacji. W związku z tym, w 2014 r. spółka jawna utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności, w tym należności, które nie były przedmiotem postępowania sądowego, a których termin zapłaty przypadał na styczeń bądź luty 2013 r. Niezależnie od powyżej opisanych działań, w listopadzie 2014 r. spółka jawna dokonała zgłoszenia wierzytelności posiadanych względem kontrahenta. Należności, których dotyczy odpis, nie zostały objęte ani gwarancją, ani zabezpieczeniem.

Na dzień 31 grudnia 2014 r. dokonane odpisy aktualizujące wartość należności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki podatkowe, jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dłużnik postawiony został w stan likwidacji. Odpisy aktualizujące wartość należności wyszczególnionych w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonane zostały w 2014 r.

Skoro zatem, jak wskazano we wniosku, zarówno uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, jak i dokonanie odpisu aktualizującego nastąpiło w 2014 r. (zostały spełnione warunki do dokonania takiego odpisu), dokonane odpisy aktualizujące wartość należności na dzień 31 grudnia 2014 r. mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W konsekwencji, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, odpis aktualizujący wartość wskazanej we wniosku należności będzie stanowił koszt podatkowy w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Wskazać przy tym należy, że zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów może skutkować w przyszłości zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono ten odpis, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione, lub odpisane jako nieściągalne - stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z treścią tych przepisów przychodem z działalności gospodarczej jest również:

* wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych, jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Nadmienić należy, że spełnienie przesłanek utworzenia i zaliczenia do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego wartość należności, może zostać zweryfikowane przez upoważniony organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.