IBPBI/1/4511-201/15/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zasad dokonywania korekty kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonywania korekty kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2014 r. Wnioskodawca zakupił środki trwałe (maszyny i samochód dostawczy), które częściowo mają być sfinansowane dotacją. Zakupione środki trwałe przyjęto do używania (odpowiednio w miesiącach marzec, kwiecień i październik 2014 r.) i od następnych miesięcy rozpoczęto ich amortyzację. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie otrzymał dotacji mimo, że umowa o przyznanie dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) została podpisana 23 lipca 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie dotacji na zakup środków trwałych już po rozpoczęciu ich amortyzacji, powoduje obowiązek korekty wstecz dokonanych już odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dotacja wpłynie po rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie należy dokonywać korekty naliczonych wcześniej odpisów. W momencie wpływu dotacji należy rozliczyć w księgach rachunkowych jej część przypadającą proporcjonalnie do dokonywanych już odpisów amortyzacyjnych od momentu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych do czasu otrzymania dotacji jednym zapisem. Następnie rozliczenie dotacji będzie przebiegało równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (na bieżąco).

Do czasu uzyskania dofinansowania, w postaci refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodów i dopiero w miesiącu otrzymania z PROW dotacji, wystąpi obowiązek dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych, które odpowiadają wartości otrzymanego dofinansowania, zaliczonego do kosztów podatkowych do dnia otrzymania dotacji. Obowiązek korekty odpisów amortyzacyjnych powstanie w dniu przelewu dotacji na rachunek, a nie już po podpisaniu umowy. Wsteczne korygowanie odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dotacji powodowałoby naruszenie zasady praworządności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Zatem w świetle ww. przepisu, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym (choć pośrednio), mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl natomiast art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22 m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że jeżeli zakup (wytworzenie) środka trwałego został sfinansowany zarówno z otrzymanej na ten cel dotacji, jak i ze środków własnych podatnika (niepodlegających refundacji), do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, jednakże jedynie od tej części jego wartości początkowej, która została sfinansowana ze środków własnych podatnika (nie zwróconych mu w jakiejkolwiek formie).

Zauważyć bowiem należy, że zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Otrzymanie pomocy w formie dotacji na zakup lub wytworzenie środków trwałych, obejmującej część poniesionych z tego tytułu wydatków, jak również w formie zwrotu części poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanej dotacji lub otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich zmniejszenia.

W sytuacji, gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środka trwałego jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może (co do zasady), w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca otrzymania dofinansowania - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W konsekwencji, w związku z otrzymaniem środków, przeznaczonych na cele inwestycyjne, a więc nie stanowiących przychodu podatkowego, podatnik winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniej dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Korekty tej winien on przy tym dokonać wstecz, tj. w okresie zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Jednakże i w tym przypadku zauważyć należy, że jeżeli podatnik już wie, że otrzyma dofinansowania np. na zakup środka trwałego (gdyż podpisał już umowę o dofinansowanie), brak jest racjonalnych przesłanek do zaliczania całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 2014 r. Wnioskodawca zakupił środki trwałe (maszyny i samochód dostawczy), które częściowo mają być sfinansowane dotacją. Zakupione środki trwałe przyjęto do używania (odpowiednio w miesiącach marzec, kwiecień i październik 2014 r.) i od następnych miesięcy rozpoczęto ich amortyzację. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie otrzymał dotacji mimo, że umowa o przyznanie dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) została podpisana 23 lipca 2014 r.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro już w 23 lipca 2014 r. została podpisana umowa o dofinansowanie części wskazanych we wniosku wydatków inwestycyjnych (poniesionych przed dniem podpisania umowy), to już od chwili (miesiąca) podpisania tej umowy, Wnioskodawca dokonując amortyzacji środka trwałego oddanego do używania w marcu 2014 r.) winien był zaprzestać zaliczania do kosztów podatkowych ww. wydatków (odpisów) od części mającej być objętej dofinansowaniem, jak również dokonać stosownej korekty tych wydatków (odpowiadającej tej ich części), która została zaliczona już uprzednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wstecz w okresie, w którym odpisy te zostały zaliczone do kosztów podatkowych). Fakt podpisania ww. umowy winien był także uwzględnić rozpoczynając amortyzację środków trwałych, które oddano do użytkowania we wrześniu i listopadzie 2014 r.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że przedmiotową refundację Wnioskodawca otrzyma w późniejszym okresie. Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki będą podatnikowi zwracane, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku, a więc po pozytywnym zweryfikowaniu wniosku o dofinansowanie oraz podpisaniu umowy o udzielenie tego dofinansowania, podatnik ma już bowiem pewność, że wydatek zostanie mu zrefundowany. Podatnik nie poniesie zatem ostatecznie ciężaru finansowego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w części pokrytej dofinansowaniem.

Zauważyć także należy, że korektę kosztów powinno dokonywać się w dacie wystąpienia kosztów, w przeciwnym wypadku tj. w dacie otrzymania dotacji, u Wnioskodawcy w rozliczeniu może nie wystąpić wysokość kosztów wystarczająca aby dokonać ich korekty. Przyjęcie poglądu o wyłączeniu z kosztów podatkowych, kosztów sfinansowanych dotacją w dacie otrzymania tej dotacji, mogłoby także prowadzić do powstania kosztu o ujemnej wartości. Taka sytuacja mogłaby wystąpić wówczas gdyby Wnioskodawca dokonał korekty kosztów w okresie, gdy u niego nie wystąpiłyby jeszcze koszty, w wysokości pozwalającej na ich pomniejszenie. Podkreślić należy, że w działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, korekta przychodów po jednej stronie i korekta kosztów po drugiej stronie, winna występować w tym samym czasie i za ten sam okres. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. korekty przychodów wstecz, zaś korekty kosztów na bieżąco prowadziłoby do naruszeń systematyki podatkowej. Przypisanie korekty kosztów w wyniku otrzymania dotacji w roku, w którym faktycznie wpłynęły środki z tej dotacji, prowadzić może tylko do zmniejszenia wysokości kosztów i to nawet do wartości zerowej, nigdy jednak ujemnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać dopiero w dacie otrzymania dofinansowania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.