IBPBI/1/4511-190/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 13 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 16 lutego 2015 r.), uzupełnionym 17 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, w sytuacji gdy udział w zysku spółki różni się od udziału w majątku likwidacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, w sytuacji gdy udział w zysku spółki różni się od udziału w majątku likwidacyjnym. W dniu 17 lutego 2015 r. powyższy wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest:

* obywatelem polskim, zamieszkałym wyłącznie w Polsce,

* podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce,

* wspólnikiem spółki osobowej (komandytariuszem spółki komandytowej) z siedzibą w Polsce, zawiązanej na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych i wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "Spółka").

Obecnie Wnioskodawczyni jest jedynym komandytariuszem tej spółki. Poza nią udziałowcem w Spółce jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będąca komplementariuszem tej spółki (dalej: "Sp. z o.o.").

Zgodnie z umową Spółki proporcja udziałów w zyskach została ustalona następująco:

* Sp. z o.o. (jedyny komplementariusz) - 5%,

* Wnioskodawczyni (jedyny komandytariusz) - 95%.

Zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przypadającego na Wnioskodawczynię udziału w zysku Spółki odprowadza ona (zgodnie z obowiązującymi przepisami), zaliczki na podatek dochodowy i płaci (zgodnie z obowiązującymi przepisami) podatek dochodowy, który składa się na jej roczne zobowiązanie podatkowe. Wnioskodawczyni zgodnie z właściwymi regulacjami wybrała (i nie zamierza z tego rezygnować) opodatkowanie swoich dochodów, w tym przysługującego jej udziału w zyskach Spółki, na zasadzie określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), tzw. "podatkiem liniowym".

W najbliższym czasie wspólnicy planują przyjąć do spółki nowego wspólnika w charakterze komandytariusza. Nowym wspólnikiem może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i tzw. "ułomna" osoba prawna (np. spółka osobowa lub spółka o charakterze mieszanym, tj. spółka komandytowo-akcyjna; dalej "Nowy Wspólnik").

Wraz ze zmianą składu osobowego wspólników Spółki, ustalona zostanie następująca proporcja udziału w zyskach:

* Sp. z o.o. (jedyny komplementariusz) - 1%,

* Wnioskodawczyni (jeden z dwóch komandytariuszy) - 1%,

* Nowy Wspólnik (jeden z dwóch komandytariuszy) - 98%.

Udział przypadający Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., stanowił będzie podstawę do ustalenia przychodów Wnioskodawczyni z udziału w Spółce oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodu.

Od przypadającej na nią części dochodu Spółki, osiągniętego po przyjęciu Nowego Wspólnika, stanowiącej różnicę pomiędzy osiągniętymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawczyni odprowadzi (zgodnie z obowiązującymi przepisami) zaliczki na podatek dochodowy i zapłaci (zgodnie z obowiązującymi przepisami) podatek dochodowy, który będzie składać się na jej roczne zobowiązanie podatkowe. Dwaj pozostali wspólnicy (tekst jedn.: Sp. z o.o. i Nowy Wspólnik) opodatkują przypadający na nich udział w zysku Spółki na podstawie właściwych dla siebie regulacji prawnych. Wnioskodawczyni prawdopodobnie nie będzie posiadała wiedzy jakie regulacje podatkowe i w jaki sposób stosują pozostali wspólnicy, a co za tym idzie, również czy i podatkiem w jakiej wysokości pozostali wspólnicy opodatkowali przypadający na nich udział w zysku Spółki.

Obecnie Umowa Spółki określa wysokość udziałów Wnioskodawczyni i Sp. z o.o. w majątku Spółki w przypadku jej likwidacji w następujący sposób: majątek pozostały po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych i spornych dzieli się pomiędzy wspólników w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w zyskach.

Wraz z przystąpieniem Nowego Wspólnika umowa Spółki określi w odmienny sposób wysokość udziałów Wnioskodawczyni i pozostałych wspólników w majątku Spółki w przypadku jej likwidacji. Stosownie do planowanych postanowień umowy Spółki, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do udziału w majątku likwidacyjnym Spółki wynoszącym 98%, a pozostali wspólnicy po 1%. Podstawą rozróżnienia udziału w zysku oraz udziału w majątku likwidacyjnym będzie (stosowany na podstawie art. 103 § 1 k.s.h.) art. 82 § 2, zdanie pierwsze ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), który przewiduje, że pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. Już po przystąpieniu Nowego Wspólnika do Spółki, z uwagi na potencjalne zrealizowanie założonych celów gospodarczych, Wnioskodawczyni i pozostali wspólnicy mogą chcieć zakończyć działalność prowadzoną w ramach Spółki. Jeśli taki zamiar wystąpi, prawdopodobnie zostanie podjęta jednomyślna uchwała o rozwiązaniu Spółki oraz przeprowadzeniu jej likwidacji. Likwidacja Spółki będzie polegała na spłaceniu wszystkich zobowiązań Spółki oraz na podziale pozostałego majątku między wspólników. W skład majątku przeznaczonego do podziału wchodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki, w tym również pochodzące z zysków Spółki osiągniętych w okresie od dnia przyjęcia Nowego Wspólnika do dnia podjęcia uchwały o likwidacji. Podział tego majątku między wspólników zostanie dokonany stosownie do planowanych postanowień umowy Spółki, co oznacza że po spłaceniu zobowiązań Spółki Wnioskodawczyni otrzyma 98% pozostałych w Spółce środków pieniężnych. Po zakończeniu likwidacji Spółka zostanie wykreślona z rejestru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu likwidacji Spółki, będą stanowiły dla niej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego i podatkowego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy powyższe mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają również m.in. możliwość uregulowania w umowie spółki komandytowej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 82 k.s.h., z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze. Tym samym, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że pierwszeństwo w ww. zakresie mają postanowienia umowy spółki.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędąca osobą, prawną, należy rozumieć spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższy przepis regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite. Wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, np. gdy otrzymane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych, lecz pozostawionych w spółce, zysków.

Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, przyjmując, że mają one swoje źródło:

- to jest składnikach majątkowych już uprzednio objętych odpowiednimi regulacjami podatkowymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej. Od (winno być "do") momentu przyjęcia do spółki Nowego Wspólnika jej udział w zyskach Spółki będzie wynosił 95%. Po przyjęciu Nowego Wspólnika udział ten będzie wynosił 1%.

Udział ten, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi i stanowił będzie podstawę do ustalenia przychodów Wnioskodawczyni z udziału w Spółce oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Od dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy osiągniętymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawczyni odprowadziła lub odprowadzi zaliczki na podatek dochodowy, które będą składać się na roczne zobowiązanie podatkowe. Umowa Spółki po przyjęciu Nowego Wspólnika będzie w sposób odmienny określać wysokość udziałów Wnioskodawczyni i pozostałych wspólników w majątku Spółki w przypadku jej likwidacji. Stosownie do planowanych postanowień umowy Spółki, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do udziału w majątku likwidacyjnym Spółki wynoszącym 98%, który będzie większy od udziału Wnioskodawczyni w zyskach Spółki - co, jak wskazuje - jest dopuszczalne w świetle odpowiednich regulacji kodeksu spółek handlowych. Z uwagi na zrealizowanie założonych celów gospodarczych, Wnioskodawczyni i pozostali wspólnicy mogą zakończyć działalność prowadzoną w ramach Spółki. W tym celu podejmą jednomyślną uchwałę o rozwiązaniu Spółki oraz przeprowadzeniu jej likwidacji. Likwidacja Spółki będzie polegała na spłaceniu wszystkich zobowiązań Spółki oraz na podziale pozostałego majątku między wspólników. W skład majątku przeznaczonego do podziału wchodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki, w tym pochodzące z zysków Spółki osiągniętych po przyjęciu do Spółki Nowego Wspólnika.

Podział tego majątku między wspólników zostanie dokonany stosownie do planowanych postanowień umowy Spółki, co oznacza ze po spłaceniu zobowiązań Spółki Wnioskodawczyni otrzyma 98% pozostałych w Spółce środków pieniężnych. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni stwierdza, że otrzymanie przez nią środków pieniężnych w związku z likwidacją Spółki nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarcie w umowie Spółki komandytowej postanowienia, zgodnie z którym udział Wnioskodawczym w majątku likwidacyjnym będzie większy niż jej udział w zysku Spółki komandytowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla okoliczności opodatkowania pozostaje również brak wiedzy Wnioskodawczyni, co do zasad opodatkowania udziałów w zyskach Spółki przez pozostałych wspólników Spółki. Stanowcze i jednoznacznie brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., który wyłącza z przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki - bezwarunkowo, a w szczególności bez odpowiedzialności za uprzednie opodatkowanie zysku przez pozostałych wspólników spółki osobowej, według ewentualnie wskazanej minimalnej stawki podatkowej. Każdy ze wspólników posiada odrębną podmiotowość prawną i podatkową, a kwestie rozliczenia przez nich podatków od przypadającego im udziału w zysku Spółki stanowią niedostępną innym wspólnikom tajemnicę skarbową. W szczególności każdy ze wspólników może podlegać odrębnym reżimom podatkowym, odrębnym stawkom podatku, czy korzystać z "preferencji podatkowych" takich jak odroczenie obowiązku podatkowego, czy ulga podatkowa, albo po prostu popaść w zwłokę w zapłacie podatku. Warunkowanie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. od uprzedniej zapłaty podatku od zysku Spółki przez wszystkich wspólników Spółki, nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach (jednoznacznych i stanowczych, oraz nie zawierających przesłanek do wywodzenia wzajemnej solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki za swoje zobowiązania w podatku dochodowym), ale też byłoby twierdzeniem oczywiście nieracjonalnym, całkowicie uniemożliwiającym stosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ze względu na naruszenie elementarnych zasad prawa podatkowego takich jak odrębność podatników, czy obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny swoboda prawodawcy i organów państwa nie uprawnia do ustanawia warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez obywatela (podatnika), bowiem wówczas dochodzi do naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa obywatela (uprawnienia podatnika). W ocenie Wnioskodawczyni, powyżej opisane warunkowanie stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. było by takim naruszeniem.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2014 r. Znak: TPB1/415-341a/14/PSZ (winno być ITPB1/415-34a/14/PSZ),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r. Znak: IPPB1/415-170/14-2/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2014 r. IBPBI/1/415-145/14/AP oraz z 19 stycznia 2015 r. IBPBI/1/415-1272/14/SK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2013 r. Znak: ILPB1/415-949/13-4/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 k.s.h., cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i 2 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują m.in. przyczyny przewidziane w umowie spółki lub jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Stosownie do art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 k.s.h., z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody tych spółek nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Cytowane powyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku, czy też w majątku likwidacyjnym w dowolnej proporcji. Z tym jednakże zastrzeżeniem, że przy określaniu właściwej proporcji, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższy przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej, w której posiada 95% udziału w zysku. W najbliższym czasie do spółki przystąpi trzeci wspólnik, którym może być osoba fizyczna, osoba prawna, jak i tzw. "ułomna osoba prawna". W związku z czym zmianie ulegnie wysokość udziału w zysku spółki komandytowej; przysługujący jej udział wyniesie 1%. Niezależnie od powyższego umowa spółki przewiduje (przewidywać będzie) inny niż wynikający z ww. proporcji podział majątku likwidowanej spółki. Po przystąpieniu do spółki nowego wspólnika Wnioskodawczyni będzie miała prawo do udziału w majątku likwidacyjnym spółki wynoszącym 98%, a pozostali wspólnicy po 1%. Wnioskodawczyni przewiduje, że po przystąpieniu nowego wspólnika spółka może ulec likwidacji (rozwiązaniu). Likwidacja Spółki będzie polegała na spłaceniu wszystkich zobowiązań Spółki oraz na podziale pozostałego majątku między wspólników. W skład majątku przeznaczonego do podziału wchodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki, w tym również pochodzące z zysków Spółki osiągniętych w okresie od dnia przyjęcia Nowego Wspólnika do dnia podjęcia uchwały o likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych, nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Przy czym należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że zastosowanie powołanego art. 14 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest uzależnione (następuje "bezwarunkowo") od wywiązania się z obowiązków podatkowych przez pozostałych wspólników spółki osobowej.

Wskazać przy tym należy, że okoliczności, czy ustalenie proporcji podziału majątku likwidacyjnego w innej niż wysokość udziałów w zysku spółki nie było czynnością pozorną mającą na celu ominięcie przepisów prawa podatkowego (art. 58 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej), mogą zostać zweryfikowane w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez wspólnika spółki komandytowej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.