IBPBI/1/4511-188/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 16 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości uprzednio wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości uprzednio wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka I). Spółka I pozostaje komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka II). W dniu 17 stycznia 2008 r. Spółka I wniosła do Spółki II wkład niepieniężny (aport) w postaci zabudowanych i niezabudowanych działek gruntowych oraz budynków hal magazynowych i biurowych. Spółka II ustaliła wartość początkową środka trwałego określoną w umowie spółki komandytowej, nie wyższą niż wartość rynkowa. Nieruchomości były i nadal są wykorzystywane komercyjnie i są wynajmowane osobom trzecim. Działalność Spółki II polega na wynajmie nieruchomości własnych na rzecz osób trzecich. Spółka II zamierza zbyć niektóre z opisanych powyżej nieruchomości gruntowych oraz budynki (aktualnie prawo własności nieruchomości - z uwagi na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co dla Wnioskodawcy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę nieruchomości, wniesionej uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny, w sytuacji gdy w spółce tej nieruchomość została zakwalifikowana jako środek trwały przed 30 grudnia 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w prowadzonej za pośrednictwem tej spółki działalności gospodarczej, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę nieruchomości, wniesionej uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny, będzie udział w proporcji ustalonej stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wartości początkowej nieruchomości przyjętej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w czerwcu 2008 r., pomniejszony o wartość odpisów amortyzacyjnych. W związku z konstytutywnym charakterem przejścia prawa użytkowania wieczystego, środki te wprowadzono do ewidencji środków trwałych po ujawnieniu przez sąd przejścia prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Odnosi się to do każdego kosztu związanego z działalnością spółki osobowej, w tym również kosztu uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości przez spółkę.

Dla ustalenia kwoty, jaką może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wspólnik spółki osobowej w związku ze zbyciem nieruchomości przez spółkę osobową w pierwszej kolejności należy ustalić koszty przypadające z tego tytułu ogółem na spółkę. W przypadku zbycia nieruchomości koszty uzyskania przychodu określa art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do brzmienia wspomnianego przepisu wartość środka trwałego ustalona została w dacie przyjęcia środka trwałego do ewidencji środków trwałych w oparciu o art. 22 ust. 8a ustawy, w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia do ewidencji środków trwałych i jako taka stanowi koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.- określanego dalej skrótem "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc transparentna podatkowo; podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca będący osobą fizyczną), którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., że spółka komandytowa (Spółka I), której Wnioskodawca jest wspólnikiem 17 stycznia 2008 r. wniosła do innej spółki komandytowej (Spółki II), której Spółka I jest komplementariuszem, wkład niepieniężny (aport) w postaci zabudowanych i niezabudowanych działek gruntowych oraz budynków hal magazynowych i biurowych. Działalność Spółki II polega na wynajmie nieruchomości własnych na rzecz osób trzecich. Spółka II zamierza zbyć niektóre z opisanych powyżej nieruchomości gruntowych oraz budynki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową, stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nieruchomości (niemieszkalnych), koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że kosztem tym będą wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz na nabycie budynków lub lokali, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (w przypadku tych składników majątku, będących przedmiotem zbycia, które podlegają amortyzacji). Przy czym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, wydatki poniesione z ww. tytułu może zaliczać do koszów uzyskania przychodów tej działalności, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki.

Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z ww. odpłatnego zbycia, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie znajdzie przy tym zastosowania powołany we wniosku art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do tej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Zaznaczyć bowiem należy, że przedmiotem planowanego zbycia mają być nieruchomości wniesione 17 stycznia 2008 r. w formie aportu do spółki komandytowej, uznane za środki trwałe w tej spółce, a w myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.